Nieuw fiscaal procesrecht op de Caribische eilanden

• 1. Inleiding

  Het is anno 2015 nauwelijks meer voor te stellen dat de tweede feitelijke instantie voor rechtspraak in belastingzaken pas tien jaar in Nederland bestaat. Het hoger beroep is daar per 1 januari 2005 ingevoerd. Gedurende het daaropvolgend decennium heeft de tweede feitelijke instantie het landschap van de belastingrechtspraak in Nederland ingrijpend veranderd en is het hoger beroep een onmisbaar onderdeel van de belastingprocedure geworden. De verwachting is dan ook gerechtvaardigd dat de aanstaande introductie van de tweede feitelijke instantie in de andere delen van het Koninkrijk zeker als even ingrijpend zal worden ervaren. Dat vereist dat professionals op de eilanden snel zullen moeten inspelen op de nieuwe spelregels die de invoering van het hoger beroep zal meebrengen.

  Per 30 juni 2015 hebben Bonaire, Sint Eustatius en Saba (de BES-eilanden) zich aangesloten bij de ‘Arubaanse regeling’. Daar is het sinds 1 januari 2015 reeds mogelijk om, aansluitend op het beroep bij het Gerecht in eerste aanleg, in hoger beroep te komen bij het Gemeenschappelijk Hof van Justitie van Aruba, Curaçao, Sint Maarten en van Bonaire, Sint Eustatius en Saba. Op Curaçao is sinds eind juni 2015 een ontwerp-landsverordening aanhangig die de tweede feitelijke instantie mogelijk maakt. De verwachting is dat Sint Maarten snel zal volgen.

  In dit artikel zullen wij de komst van de tweede feitelijke instantie nader belichten. Allereerst bespreken we de aanleiding voor en de wijze van introductie van het hoger beroep in belastingzaken in Nederland. Daarna bezien wij de wijze waarop de tweede feitelijke instantie is uitgewerkt voor de rest van het Koninkrijk en maken wij enkele opmerkingen over de regeling. Daarna besteden wij aandacht aan de veranderingen die in onze visie het gevolg zullen zijn van de invoering van het hoger beroep en wat dit voor de juridische praktijk zal betekenen. We sluiten af met een aantal aanbevelingen.

• 2. De ontwikkeling van de belastingrechtspraak in Nederland

  Eind negentiende eeuw kende men in Nederland diverse raden van beroep (een rechterlijke instantie) waaraan belastingplichtigen hun belastinggeschillen konden voorleggen. In 1914 ontstond de raad van beroep voor directe belastingen. Toen werd tevens ingevoerd dat de Hoge Raad bevoegd werd voor cassatieberoepen tegen de uitspraken van de raden van beroep.

  In 1956 zijn de raden van beroep vervangen door belastingkamers bij de gerechtshoven. Vervolgens heeft dit rechtssysteem, één feitelijke instantie (het gerechtshof) voor beroep in belastingzaken en beroep in cassatie bij de Hoge Raad, in die vorm gefunctioneerd tot en met 31 december 2004.

  Hoewel er kritiek¹xZie onder meer Ch.P.A. Geppaart, ‘Eén of twee instanties in het belastingzaken’, RMThemis 1989, p. 110 en J.W. Ilsink, ‘Het droevige maar waargebeurde verhaal van de moeizame integratie van de administratieve rechtspraak in belastingzaken in de gewone rechtspraak’, in: Ch,.J. Langereis (red.), Fantasie en durf. Bundel ter gelegenheid van het 50-jarig bestaan van FED fiscaal weekblad, Deventer: FED 1991, p. 66. was op het feit dat er maar één feitelijke instantie was in belastingzaken, functioneerde het systeem zeer behoorlijk, mede omdat de Hoge Raad minder strikt – althans zo leek het – was in zijn taakopvatting. Hij beperkte zich namelijk niet tot toetsing van de rechtsopvatting, maar corrigeerde zo nodig feitelijke onjuistheden via het vormverzuim van ontoereikende motivering.

  Aanleiding om een tweede feitelijke instantie in de wet op te nemen was de opvatting in de literatuur dat belastingrechtspraak in één feitelijke instantie niet voldeed aan de eisen van artikel 14 lid 5 van het Internationaal Verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten (hierna: IVBPR).²xZie M.W.C. Feteris, ‘De tweede feitelijke instantie in belastingzaken; verdragsrechtelijke aspecten’, FED 2001/552 en Ch.J. Langereis, ‘Hoger beroep in belastingzaken’, WFR 2002, p. 1341. Zie ook de uitspraak van de Human Rights Commission: HRC 6 april 1998, nr. 263/1995. Dit artikel luidt: ‘Een ieder die wegens een strafbaar feit is veroordeeld heeft het recht de schuldigverklaring en de veroordeling opnieuw te doen beoordelen door een hoger rechtscollege overeenkomstig de wet.’

  Deze vraag of de belastingrechtspraak voldeed aan de eisen van het IVBPR deed zich vooral gelden in het geval er aan de belanghebbende een fiscale boete was opgelegd, met name of cassatie voldeed aan het genoemde artikel 14 lid 5 IVBPR, ondanks de omstandigheid dat dit artikel geen rechtstreekse werking heeft.³xZie onder meer de noot van Van Soest in BNB 2000/266c*. De Nederlandse regering vond dat één feitelijke instantie verdragsrechtelijk bezien door de beugel kon, hoger beroep weleens een tijdrovende zaak zou kunnen worden en de bekostiging van de invoering van de tweede feitelijke instantie niet ten laste van het budget van de rechterlijke macht zou moeten komen.⁴xKamerstukken II 2002/03, 27181, 31 en bijlage. Uiteindelijk heeft de Nederlandse regering toch besloten om alle twijfel op dit punt weg te nemen.⁵xZie Kamerstukken II 2003/04, 29251, 3, onder 1.3 (V-N 2003/54.3). Daarbij heeft de overweging dat het hoger beroep een positieve impuls zou geven aan de kwaliteit van de belastingrechtspraak, het van de tegenstanders gewonnen. In die overweging speelde ook mee dat een amendement was aangenomen dat voorzag in invoering van een tweede feitelijke instantie.⁶xAmendement Van Oven (Kamerstukken II 2000/01, 27181, 8).

  Dat is de juiste beslissing geweest. Verweer tegen een boete, ook een van fiscale origine, dient te worden bezien als een geschil van strafrechtelijke en niet van fiscaalrechtelijke aard. Het is onloochenbaar dat daarbij het recht op toetsing door een tweede feitelijke instantie past. Om die reden was bij een opgelegde fiscale boete, met name de zwaardere vergrijpboete, een rechtstreeks beroep op artikel 14 lid 5 IVBPR vóór het bestaan van de tweede feitelijke instantie bepaald niet kansloos.⁷xZie noot J.W. Zwemmer bij HR 3 januari 2001, ECLI:NL:HR:2001:AA9245, BNB 2001/74.

  Per 1 januari 2005 is de tweede feitelijke instantie geïntroduceerd voor de belastingrechtspraak. Na een uitspraak op bezwaar van de inspecteur dient de belanghebbende – als hij het met de uitspraak niet eens is – beroep aan te tekenen bij de rechtbank. Het betreft de afdeling bestuursrecht van de rechtbanken die zich met belastingzaken bezighouden. Een gelimiteerd aantal rechtbanken houdt zich met belastingzaken bezig, opdat de kwaliteit van de belastingrechtspraak voldoende gewaarborgd is.⁸xMvT Kamerstukken II 2003/04, 29251, 3, onderdeel 2.2 (V-N 2003/54.3, p. 12). Het betreft de rechtbanken Gelderland, Zeeland-West-Brabant, Noord-Nederland, Den Haag en Noord-Holland. Vervolgens kan men zo nodig in hoger beroep gaan bij de gerechtshoven Amsterdam, Den Bosch, Arnhem-Leeuwarden en Den Haag. In een principiële zaak (dat wil zeggen: indien er geen geschilpunten over feitelijke kwesties zijn) is het ook mogelijk (met instemming van de wederpartij) het hof over te slaan en sprongcassatie in te stellen bij de Hoge Raad. Dat is geregeld in artikel 28 lid 3 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen. Sommige raadsheren bij gerechtshoven verzuchten weleens dat vanwege deze mogelijkheid van sprongcassatie zij niet meer betrokken worden bij de relevante zaken.

  Uiteindelijk levert de tweede feitelijke instantie niet alleen voor de belastingplichtige meer rechtsbescherming op. Ook de Belastingdienst kan hoger beroep instellen. In zoverre kan de belastingplichtige dan ook in appèl slechter af zijn dan vroeger met maar één feitelijke instantie. De tweede feitelijke instantie functioneert in Nederland als een echte herkansing, zoals we die ook kennen in het civiele recht maar minder formeel, want zonder grievenstelsel. Zowel de eigen ‘fouten, omissies en/of nieuwe feiten’ als ‘fouten’ van de rechtbank kunnen in hoger beroep aan de orde komen. Uit de evaluaties over de tweede feitelijke instantie blijkt dat er tevredenheid bestaat over de wijze waarop een en ander functioneert.⁹xR.J.G.M. Widdershoven e.a. Evaluatie belastingrechtspraak in twee instanties. Eindrapport fase III (Research Memoranda nr. 2010/6), Den Haag: Raad voor de rechtspraak 2010. De rapporten over fase I en fase II verschenen in dezelfde reeks in 2006 en 2008. Alsmede R.J.G.M. Widdershoven, ‘Evaluatie fiscale rechtspraak in twee feitelijke instanties’, in: L.J.A. Pieterse (red.), Van Mens tot Mens. Vriendenbundel Harrie van Mens, Den Haag: Sdu Uitgevers 2011, p. 279. Thans is de tweede feitelijke instantie niet meer weg te denken in Nederlandse belastingrechtspraak en doet het vreemd aan dat we ons zo lang hebben moeten ‘behelpen’ met één feitelijke instantie en een welwillende Hoge Raad.

• 3. De herziening van het fiscale procesrecht overzee

  3.1 Rechtsontwikkeling

  De roep om uitbreiding van de fiscale rechtsbescherming op de eilanden met een tweede feitelijke instantie en cassatie bij de Hoge Raad bestaat al geruime tijd. Reeds in 2010, ter gelegenheid van de opheffing van de Nederlandse Antillen en de staatkundige vernieuwing van het Koninkrijk, werd tijdens de behandeling van de Rijkswet aanpassing rijkswetten aan de oprichting van de nieuwe landen¹⁰xKamerstuk 32186 (R1901). door de bijzondere gedelegeerde Bikker een amendement ingediend met de strekking dat voor het gehele Koninkrijk de mogelijkheden tot beroep in cassatie bij de Hoge Raad gelijkgetrokken zouden worden aan de situatie in Nederland.¹¹xKamerstuk 32186 (R1901), nr. 18.
  Vervolgens deed de regering bij de behandeling van het wetsvoorstel Belastingwet BES¹²xKamerstuk 32189. in de Eerste Kamer de toezegging de tweede feitelijke instantie en cassatie in belastingzaken voortvarend ter hand te nemen.¹³xHandelingen I 2010/11, 11, p. 21.
  Deze toezegging werd nagekomen doordat in het wetsvoorstel Overige fiscale maatregelen 2012¹⁴xWet van 22 december 2011, Stb. 2011, nr. 640. een wijziging van de Belastingwet BES is opgenomen waarbij hoger beroep mogelijk werd (Afdeling 3a Hoger beroep, art. 8.116a e.v.). Deze regeling geldt echter uitsluitend voor Caribisch Nederland en is per 30 juni 2015 in werking getreden (zie par. 3.3 hierna).

  3.2 Aruba

  3.2.1 Inleiding

  Op Aruba is met ingang van 1 januari 2015 hoger beroep in belastingzaken ingevoerd.¹⁵xLandsverordening 15 december 2014, Afkondigingsblad van Aruba 2014, nr.75 (hierna aangeduid als de wijzigingsverordening). De relatieve bevoegdheid in eerste aanleg is verschoven van de Raad van Beroep in belastingzaken naar het Gerecht in eerste aanleg van Aruba.¹⁶xZie art. 1 lid 1 Landsverordening beroep in belastingzaken. In hoger beroep is het Gemeenschappelijk Hof van Justitie van Aruba, Curaçao, Sint Maarten en van Bonaire, Sint Eustatius en Saba competent. De overbrenging van de eerste aanleg is in de memorie van toelichting gemotiveerd met de opmerking dat daarmee de eenheid van het recht wordt bevorderd.¹⁷xStaten van Aruba, zittingsjaar 2014/15-801, nr. 3, p. 2, 3.

  De gewijzigde regeling voor het beroep in eerste aanleg is opgenomen in paragraaf 2 van de Landsverordening beroep in belastingzaken (art. 5 e.v.). De regeling voor hoger beroep is opgenomen in Hoofdstuk 2 van de Landsverordening beroep in belastingzaken (art. 17a e.v.). Op grond van het overgangsrecht gaan de zaken die aanhangig waren bij de Raad van Beroep voor belastingzaken van rechtswege over naar het Gerecht in eerste aanleg van Aruba.¹⁸xArt. II Landsverordening 15 december 2014.
  Inmiddels heeft op 23 maart 2015 de eerste zitting van het Gerecht in eerste aanleg van Aruba plaatsgevonden.¹⁹xhttps://www.facebook.com/pages/Gerecht-in-Eerste-Aanleg-van-Aruba/1526121011007799?fref=nf. Ook is de door de regering aangekondigde centrale belastinggriffie op Aruba ingericht.²⁰xKabinetsreactie op afsprakenlijst Interparlementair Koninkrijksoverleg januari 2015 d.d. 16 maart 2015, kenmerk 2015-0000148377, p. 2. De griffie zal voor alle eilanden de administratie van procedures verzorgen. Het is te verwachten dat daardoor de doorlooptijd van procedures zal verminderen, nu de griffie waarschijnlijk zal zorg dragen voor tijdige indiening van motivering en verweerschriften. Per 1 augustus 2015 is een belastingrechter benoemd.²¹xhttp://www.rijksoverheid.nl/nieuws/2015/05/29/benoemingen-gemeenschappelijk-hof-van-justitie.html. De eerste uitspraak van het Gerecht is inmiddels gepubliceerd op rechtspraak.nl.²²xGerecht in eerste aanleg van Aruba 1 juni 2015, ECLI:NL:OGEAA:2015:61.

  3.2.2 Overzicht van de herziening

  In de considerans van de wijzigingsverordening is vermeld dat de wijziging bedoeld is om door instelling van hoger beroep de rechtszekerheid te bevorderen, daarbij vergoeding van proceskosten mogelijk te maken en een goede en snelle behandeling van ingediende beroepen te bevorderen.
  Wij geven hierna de belangrijkste wijzigingen in de procesregeling weer.

  1. Artikel 2: behandeling in enkelvoudige kamer met de mogelijkheid tot verwijzing naar de meervoudige kamer. Het is de bedoeling dat in eerste aanleg een enkelvoudige kamer beslist over het beroep.²³xStaten van Aruba, zittingsjaar 2014/15-801, nr. 3, p. 14. Een verwijzing door de enkelvoudige kamer naar de meervoudige kamer is een discretionaire bevoegdheid van de rechter.²⁴xZie ook art. 8:10 Algemene wet bestuursrecht. Blijkens de nota naar aanleiding van het verslag zijn de complexiteit van de rechtsvraag, het maatschappelijk belang van de zaak, zaken waarvan verwacht wordt dat verschillende rechters verschillend zouden oordelen, en zaken met een civielrechtelijk/strafrechtelijk element, van belang bij verwijzing naar de meervoudige kamer.²⁵xNota naar aanleiding van het verslag, p. 6. De nota is niet gepubliceerd, maar verkrijgbaar bij de Directie Wetgeving Aruba.

  2. Artikel 7a: afdoening van een zaak door middel van vereenvoudigde behandeling als het Gerecht in eerste aanleg onbevoegd is of het beroep kennelijk niet-ontvankelijk, kennelijk ongegrond of kennelijk gegrond is. Tegen deze beslissing staat op grond van artikel 7b verzet open bij het Gerecht in eerste aanleg. Deze regeling is vergelijkbaar met de regeling in artikel 8:54 en 8:55 van de Algemene wet bestuursrecht.

  3. Artikel 7c: instellen van beroep of verzet heeft geen schorsende werking. Dat betekent dat met betrekking tot aanslagen die onderwerp van de procedure zijn, uitstel van betaling moet worden verzocht.²⁶xZie art. 8 Landsverordening invordering directe belastingen. In de nota naar aanleiding van het verslag is opgemerkt dat dit uitstel in de praktijk wordt verleend indien het departement op de hoogte is van het bezwaar of beroep, tenzij er sprake is van misbruik.²⁷xNota naar aanleiding van het verslag, p. 13. Dit uitstel wordt gedurende één jaar verleend. Indien de procedure langer dan één jaar in beslag neemt, dient opnieuw uitstel te worden verzocht.

  4. Artikel 8a: de zitting is niet openbaar, tenzij een boete in geding is. Van de openbaarheid van behandeling van boetezaken kan worden afgeweken.

  5. Artikel 8b: uitspraak zonder mondelinge behandeling indien partijen daarvoor toestemming hebben gegeven.

  6. Artikel 10a: getuigenbewijs.

  7. Artikel 15: proceskostenvergoeding.

  8. Artikel 18: griffierecht. Afl. 25 voor natuurlijke personen en Afl. 150 voor rechtspersonen. Voor hoger beroep is dat het drievoudige voor natuurlijke personen en Afl. 300 voor rechtspersonen.

  De regeling van het hoger beroep (art. 17a-17h) is vergelijkbaar met de regeling in eerste aanleg, zij het dat de behandeling bij het Gemeenschappelijk Hof van Justitie van Aruba, Curaçao, Sint Maarten en van Bonaire, Sint Eustatius en Saba in de meervoudige kamer plaatsvindt.²⁸xArt. 18 Rijkswet Gemeenschappelijk Hof van Justitie.

  In de memorie van toelichting is met betrekking tot de inrichting van het hoger beroep opgemerkt dat het voor de hand ligt dat het Gemeenschappelijk Hof in het voorjaar en in het najaar zitting houdt, zoals de Raad van Beroep voor belastingzaken dat ook heeft gedaan.²⁹xStaten van Aruba, zittingsjaar 2014/15-801, nr. 3, p. 8. Daarbij is opgemerkt dat, omdat het Hof niet beschikt over voltijdse belastingrechters, twee belastingrechters uit Nederland worden ingevlogen om deel te nemen aan de rechtspraak in tweede instantie. In wezen wordt daarmee in appèl de bij de Raad van Beroep voor belastingzaken bestaande praktijk voortgezet. Naar onze mening is het de overweging waard dat in Nederland een aantal rechters zich gaat specialiseren in het Nederlands-Caribisch belastingrecht (bijvoorbeeld bij een gerechtshof) voor de invulling van de rechtspraak in hoger beroep. Dat lijkt ons een meer stabiele situatie te zijn dan het bij toerbeurt invliegen van rechters. Wat daarvan zij, in beide situaties verdient het naar onze mening aanbeveling kennis over te dragen aan rechters die permanente residentie op het eiland hebben. In onze visie is deze laatste groep op het moment in de rechtspraak op de eilanden ondervertegenwoordigd.

  De nota naar aanleiding van het verslag vermeldt dat – anders dan bij de Raad van Beroep voor belastingzaken het geval was – het Gemeenschappelijk Hof geen beroep op het wetenschappelijk bureau van de Hoge Raad zal kunnen doen.³⁰xNota naar aanleiding van het verslag, p. 3, 4. Ter vervanging is door het Gemeenschappelijk Hof gezorgd voor voldoende expertise bij de opbouw van de lokale juridische ondersteuning, waarbij het wetenschappelijk bureau van de Hoge Raad zal kunnen assisteren.

  Opvallend is overigens dat in de Landsverordening beroep in belastingzaken geen regeling van re- en dupliek is opgenomen en evenmin de mogelijkheid tot uiterlijk tien dagen voor de zitting nadere stukken in te dienen. In de Belastingwet BES zijn deze mogelijkheden wel voorzien.³¹xArt. 8.106 en 8.107 lid 3 Belastingwet BES. Dit is te meer opvallend nu in de memorie van toelichting is opgemerkt dat door de verschillende landen zo veel mogelijk is gestreefd naar eenvormigheid van het belastingprocesrecht.³²xStaten van Aruba, zittingsjaar 2014/15-801, nr. 3, p. 4. Wij veronderstellen dat dit verschil samenhangt met de omstandigheid dat de wijzigingsverordening geen algehele herziening is van het belastingprocesrecht in Aruba.³³xStaten van Aruba, zittingsjaar 2014/15-801, nr. 3, p. 4. Gelet op de centrale verwerking van processtukken door de griffie op Aruba achten wij dit een nodeloos verschil in het procesrecht van de landen en de eilanden. Bovendien vervullen beide mogelijkheden in de praktijk een belangrijke rol in de schriftelijke voorbereiding van de procedure.

  3.3 Bonaire, Sint Eustatius en Saba

  De regeling van het hoger beroep op de BES-eilanden was – zoals wij hiervoor al opmerkten – reeds voorzien in de Belastingwet BES³⁴xZie art. XIV onderdeel K t/m N Wet Overige fiscale maatregelen 2012, Stb. 2011, 640. en is op 30 juni 2015 in werking getreden.³⁵xKoninklijk besluit van 8 april 2015, Vakstudie Nieuws 2015/22.5. De wijzigingen zijn vergelijkbaar met de hiervoor weergegeven wijzigingen in Aruba en regelen met name de competentie van het Gerecht in eerste aanleg van Bonaire, Sint Eustatius en Saba in plaats van de Raad van Beroep voor belastingzaken en het hoger beroep bij het Gemeenschappelijk Hof van Justitie van Aruba, Curaçao, Sint Maarten en van Bonaire, Sint Eustatius en Saba. Het Gerecht in eerste aanleg is op 30 juni direct aan de slag gegaan, nu is geregeld dat de zaken die op 29 juni 2015 aanhangig zijn bij de Raad van Beroep voor belastingzaken van rechtswege overgaan naar het Gerecht in eerste aanleg.³⁶xArt. XXIII lid 1 onderdeel G Wet Overige fiscale maatregelen 2012.

  3.4 Curaçao

  Op Curaçao is momenteel een wijziging van de Landsverordening op het beroep in belastingzaken en de Landsverordening administratieve rechtspraak aanhangig.³⁷xStaten van Curaçao, zittingsjaar 2014/15-070. De inhoud van deze wijziging lijkt sterk op de thans op Aruba geldende regeling en introduceert het hoger beroep in belastingzaken op Curaçao. Evenmin als op Aruba zijn in de op Curaçao aanhangige wijziging regelingen voor re- en dupliek en een tiendagenstuk opgenomen.

  3.5 Toekomst

  Wij verwachten dat Sint Maarten als laatste de ontwikkelingen op de andere eilanden snel zal volgen. Hopelijk zal dit nog in 2015 worden gerealiseerd. Er is ook aanleiding om het hoger beroep op Sint Maarten snel in te voeren, nu immers de omvang van de rechtsbescherming op de verschillende eilanden verschilt en voorts de Raad van Beroep in belastingzaken en de Gerechten in eerste aanleg thans nog naast elkaar bevoegd zijn. Naar onze mening is dit een onwenselijke situatie.

• 4. De betekenis van hoger beroep en cassatie voor het Nederlands-Caribisch belastingrecht

  4.1 Hoger beroep

  Zoals wij hiervoor in paragraaf 2 hebben opgemerkt is de tweede feitelijke instantie in Nederland een volledige herkansing, zodat in hoger beroep de procedure volledig ‘overgedaan’ kan worden, in die zin dat de rechter in hoger beroep kennisneemt van alle stellingen van partijen en de rechtsstrijd niet beperkt is tot hetgeen in eerste aanleg is aangevoerd. Dat betekent dat in hoger beroep beide procespartijen hun eigen stellingen kunnen wijzigen of aanvullen en ook nieuwe feiten en bewijzen kunnen aanvoeren. Daarbij dient echter de uitspraak van de rechter in eerste aanleg niet te worden genegeerd. Er is immers al een rechter die een oordeel over de zaak heeft gegeven. In de gedingstukken in hoger beroep dient dan ook de uitspraak van de rechter in eerste aanleg te worden besproken en zo nodig te worden weerlegd.

  Deze opvatting vindt bevestiging in de rechtspraak van de Hoge Raad. In het arrest HR 4 december 2009, ECLI:NL:HR:2009:BG7213, BNB 2010/65 oordeelde de Hoge Raad dat in hoger beroep nieuwe stellingen mogen worden aangevoerd, tenzij een stelling ondubbelzinnig zou zijn prijsgegeven of sprake is van een inbreuk op een goede procesorde. Dat laatste zal zich naar onze mening bijvoorbeeld voordoen indien een nieuwe stelling onredelijk laat is ingebracht.

  Invoering van de tweede feitelijke instantie (en straks ook cassatie) betekent dat de procedure in belastingzaken volwaardig is geworden. De discussie tussen partijen zal zich niet langer beperken tot de bezwaarfase en de enige feitelijke instantie voor de Raad van Beroep in belastingzaken. De begrijpelijke proceshouding van partijen om in bezwaar of beroep een minnelijke regeling te bereiken vanwege het ontbreken van een hertoetsing en cassatie, zal tot het verleden gaan behoren. Belanghebbenden zullen meer aandacht moeten hebben voor de processtrategie, het innemen van stellingen, de bewijslastverdeling en mogelijke formeelrechtelijke verweren, zoals het beroep op beginselen van behoorlijk bestuur (vertrouwens- en gelijkheidsbeginsel).

  4.2 Cassatie

  Wat betreft de invoering van beroep in cassatie bij de Hoge Raad is de situatie thans als volgt.³⁸xDe tekst van dit artikel is afgesloten op 12 augustus 2015. Artikel 23 van het Statuut van het Koninkrijk der Nederlanden bepaalt dat de rechtsmacht van de Hoge Raad ten aanzien van rechtszaken in Aruba, Curaçao, Sint Maarten en Bonaire, Sint Eustatius en Saba wordt geregeld bij rijkswet. Die rijkswet is de Rijkswet cassatierechtspraak voor Aruba, Curaçao, Sint Maarten en voor Bonaire, Sint Eustatius en Saba. In deze rijkswet is sinds 7 juli 2010³⁹xRijkswet aanpassing rijkswetten aan de oprichting van de nieuwe landen van 7 juli 2010, Stb. 2010, nr. 339. paragaaf 3a ingevoegd, getiteld Cassatie in belastingzaken ingesteld door de belanghebbende of de minister. De bevoegdheid tot het instellen van cassatie is geregeld in artikel 15a, lid 1, eerste volzin:

  ‘De belanghebbende die bevoegd was in belastingzaken hoger beroep in te stellen bij het Gemeenschappelijk Hof van Justitie van Aruba, Curaçao, Sint Maarten en van Bonaire, Sint Eustatius en Saba en Onze Minister van Financiën van Aruba, Curaçao, Sint Maarten of Nederland kunnen bij de Hoge Raad beroep in cassatie instellen tegen uitspraken in belastingzaken van het Gemeenschappelijk Hof.’

  Artikel 15a Rijkswet cassatierechtspraak is echter nog niet in werking getreden. Dat kan eerst plaatsvinden nadat ook Curaçao en Sint Maarten een regeling van hoger beroep in belastingzaken hebben ingevoerd. Daar is nu het wachten op, maar de cassatieregeling in belastingzaken voor alle eilanden staat dus al gereed. Daarmee zal de rechtspraak van de Hoge Raad in belastingzaken rechtstreeks van betekenis zijn voor de ontwikkeling van het Nederlands-Caribisch belastingrecht.

  Opgemerkt zij dat toetsing in cassatie beperkt is tot de cassatiegronden genoemd in artikel 79 van de Wet op de rechterlijke organisatie (Wet RO): schending van het recht en verzuim van vorm (met name onjuiste of onvoldoende motivering). Daarnaast heeft de Hoge Raad de mogelijkheid op grond van artikel 80a Wet RO het beroep in cassatie niet-ontvankelijk te verklaren wegens het ontbreken van voldoende belang of omdat de klachten tegen de uitspraak niet tot cassatie kunnen leiden. Voorts kan de Hoge Raad met toepassing van artikel 81 Wet RO de zaak afdoen zonder inhoudelijke motivering indien een klacht niet tot cassatie kan leiden en er geen rechtsvragen beantwoord moeten worden.

• 5. Conclusie en aanbevelingen

  Met de invoering van de tweede feitelijke instantie op Aruba en de BES-eilanden en de binnenkort te verwachten invoering op Curaçao en Sint Maarten is c.q. wordt de rechtsbescherming in belastingzaken in alle landen en bijzondere gemeenten van het Koninkrijk gelijk aan elkaar. Er is dan sprake van een procedure die dezelfde instanties kent als het civiele en het strafprocesrecht. Mr. Th. Groeneveld drukte het bij de invoering van de tweede feitelijke instantie in Nederland als volgt uit: ‘Ik vind het eigenlijk een kwestie van volwassenheid dat het belastingrecht nu gekozen heeft voor twee rechters, net als in civiele zaken. Het gaat immers vaak om ingewikkelde zaken, zowel qua feiten als qua rechtstoepassing.’⁴⁰xToentertijd lid van de Raad voor de rechtspraak, thans raadsheer in de Hoge Raad. Interview in WFR 2005/6610, p. 170-174. Om die volwassenheid ook op de eilanden te bereiken, kan worden geprofiteerd van de ontwikkeling die de belastingrechtspraak in twee feitelijke instanties in Nederland (something old) heeft doorgemaakt. Daaraan wordt dan het Nederlands-Caribisch belastingrecht toegevoegd (something new). Naar onze mening is het nodig dat zowel voor de eerste en als de tweede aanleg voldoende deskundigheid en middelen beschikbaar komen om deze ontwikkeling te faciliteren. Het is de investering waard, nu met de introductie van een tweede feitelijke instantie ook zaken van relatief eenvoudige origine kunnen worden afgedaan door de ‘eerste’ rechter. Wij verwachten dat dit een positieve uitwerking zal hebben op de werkdruk, snelheid en efficiëntie waarmee belastingzaken zullen worden afgehandeld. De aanstaande benoeming van een belastingrechter voor de eerste aanleg is daarbij een goede ontwikkeling. Wij merken op dat de deskundigheid in eerste aanleg ook gewaarborgd dient te zijn ingeval deze unusrechter de zaak zou verwijzen naar de meervoudige kamer. Hetzelfde geldt naar onze mening voor het hoger beroep waarvoor het aanbeveling verdient dat een meervoudige kamer zich specialiseert in het Nederlands-Caribisch belastingrecht, eventuele meerkosten ten spijt. Een win-winsituatie kan worden bereikt doordat een speciaal hof naar onze visie beter geëquipeerd is om kennis over te dragen aan rechters die permanente residentie op het eiland hebben. Dat zou zeker van deze tijdgeest zijn.

Noten

• * De auteurs danken mw. mr. Y.E.J. Geradts (Geradts & Vetter Advocaten-Belastingkundigen te Amsterdam) voor haar nuttige commentaar.

• 1 Zie onder meer Ch.P.A. Geppaart, ‘Eén of twee instanties in het belastingzaken’, RMThemis 1989, p. 110 en J.W. Ilsink, ‘Het droevige maar waargebeurde verhaal van de moeizame integratie van de administratieve rechtspraak in belastingzaken in de gewone rechtspraak’, in: Ch,.J. Langereis (red.), Fantasie en durf. Bundel ter gelegenheid van het 50-jarig bestaan van FED fiscaal weekblad, Deventer: FED 1991, p. 66.

• 2 Zie M.W.C. Feteris, ‘De tweede feitelijke instantie in belastingzaken; verdragsrechtelijke aspecten’, FED 2001/552 en Ch.J. Langereis, ‘Hoger beroep in belastingzaken’, WFR 2002, p. 1341. Zie ook de uitspraak van de Human Rights Commission: HRC 6 april 1998, nr. 263/1995.

• 3 Zie onder meer de noot van Van Soest in BNB 2000/266c*.

• 4 Kamerstukken II 2002/03, 27181, 31 en bijlage.

• 5 Zie Kamerstukken II 2003/04, 29251, 3, onder 1.3 (V-N 2003/54.3).

• 6 Amendement Van Oven (Kamerstukken II 2000/01, 27181, 8).

• 7 Zie noot J.W. Zwemmer bij HR 3 januari 2001, ECLI:NL:HR:2001:AA9245, BNB 2001/74.

• 8 MvT Kamerstukken II 2003/04, 29251, 3, onderdeel 2.2 (V-N 2003/54.3, p. 12).

• 9 R.J.G.M. Widdershoven e.a. Evaluatie belastingrechtspraak in twee instanties. Eindrapport fase III (Research Memoranda nr. 2010/6), Den Haag: Raad voor de rechtspraak 2010. De rapporten over fase I en fase II verschenen in dezelfde reeks in 2006 en 2008. Alsmede R.J.G.M. Widdershoven, ‘Evaluatie fiscale rechtspraak in twee feitelijke instanties’, in: L.J.A. Pieterse (red.), Van Mens tot Mens. Vriendenbundel Harrie van Mens, Den Haag: Sdu Uitgevers 2011, p. 279.

• 10 Kamerstuk 32186 (R1901).

• 11 Kamerstuk 32186 (R1901), nr. 18.

• 12 Kamerstuk 32189.

• 13 Handelingen I 2010/11, 11, p. 21.

• 14 Wet van 22 december 2011, Stb. 2011, nr. 640.

• 15 Landsverordening 15 december 2014, Afkondigingsblad van Aruba 2014, nr.75 (hierna aangeduid als de wijzigingsverordening).

• 16 Zie art. 1 lid 1 Landsverordening beroep in belastingzaken.

• 17 Staten van Aruba, zittingsjaar 2014/15-801, nr. 3, p. 2, 3.

• 18 Art. II Landsverordening 15 december 2014.

• 19 https://www.facebook.com/pages/Gerecht-in-Eerste-Aanleg-van-Aruba/1526121011007799?fref=nf.

• 20 Kabinetsreactie op afsprakenlijst Interparlementair Koninkrijksoverleg januari 2015 d.d. 16 maart 2015, kenmerk 2015-0000148377, p. 2.

• 21 http://www.rijksoverheid.nl/nieuws/2015/05/29/benoemingen-gemeenschappelijk-hof-van-justitie.html.

• 22 Gerecht in eerste aanleg van Aruba 1 juni 2015, ECLI:NL:OGEAA:2015:61.

• 23 Staten van Aruba, zittingsjaar 2014/15-801, nr. 3, p. 14.

• 24 Zie ook art. 8:10 Algemene wet bestuursrecht.

• 25 Nota naar aanleiding van het verslag, p. 6. De nota is niet gepubliceerd, maar verkrijgbaar bij de Directie Wetgeving Aruba.

• 26 Zie art. 8 Landsverordening invordering directe belastingen.

• 27 Nota naar aanleiding van het verslag, p. 13.

• 28 Art. 18 Rijkswet Gemeenschappelijk Hof van Justitie.

• 29 Staten van Aruba, zittingsjaar 2014/15-801, nr. 3, p. 8.

• 30 Nota naar aanleiding van het verslag, p. 3, 4.

• 31 Art. 8.106 en 8.107 lid 3 Belastingwet BES.

• 32 Staten van Aruba, zittingsjaar 2014/15-801, nr. 3, p. 4.

• 33 Staten van Aruba, zittingsjaar 2014/15-801, nr. 3, p. 4.

• 34 Zie art. XIV onderdeel K t/m N Wet Overige fiscale maatregelen 2012, Stb. 2011, 640.

• 35 Koninklijk besluit van 8 april 2015, Vakstudie Nieuws 2015/22.5.

• 36 Art. XXIII lid 1 onderdeel G Wet Overige fiscale maatregelen 2012.

• 37 Staten van Curaçao, zittingsjaar 2014/15-070.

• 38 De tekst van dit artikel is afgesloten op 12 augustus 2015.

• 39 Rijkswet aanpassing rijkswetten aan de oprichting van de nieuwe landen van 7 juli 2010, Stb. 2010, nr. 339.

• 40 Toentertijd lid van de Raad voor de rechtspraak, thans raadsheer in de Hoge Raad. Interview in WFR 2005/6610, p. 170-174.