Open Access Advocate

• 1 Inleiding

  Bij het aantrekken van een financiering wordt een schuldenaar meestal verplicht om zekerheid te geven over zijn activa. Zekerheid kan worden verstrekt over een specifiek vermogensbestanddeel (bijvoorbeeld een hypotheekrecht op een bedrijfsgebouw) of over een bepaald type activa (denk aan een pandrecht over alle vorderingen van de schuldenaar op derden). In die laatste categorie vallen vorderingen van de schuldenaar op de Belastingdienst uit hoofde van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB). Ingevolge de Wet OB is een ondernemer¹xEen ondernemer in de zin van art. 7 Wet OB. verplicht om gedurende een tijdvak²xDe periode waarover een ondernemer btw moet betalen en btw-aangifte moet doen. In beginsel betreft deze periode een kwartaal, maar dit kan ook maandelijks of jaarlijks zijn. Het tijdvak eindigt steeds op de laatste dag van het betreffende kwartaal, maand of jaar. in zijn administratie de door hem in rekening gebrachte en terug te vragen belasting toegevoegde waarde (btw) bij te houden. Aan het einde van het tijdvak is sprake van een negatieve of een positieve belastingschuld, respectievelijk een vordering op of een schuld aan de Belastingdienst.

  In dit artikel beantwoord ik de vraag of verpanding van het recht op teruggaaf van btw een aantrekkelijke vorm van zekerheid is. Bij de beantwoording van deze vraag beperk ik mij tot twee vormen van het recht op teruggaaf van btw: (1) het recht op teruggaaf van btw op kosten en (2) het recht op teruggaaf van btw ten aanzien van oninbare vorderingen.³xIk beperk mij tot deze twee vormen van btw, omdat dit de in de financieringspraktijk meest voorkomende vormen van btw zijn. Het recht op teruggaaf van btw betekent in dit artikel het recht op teruggaaf van btw op kosten en het recht op teruggaaf van btw ten aanzien van een oninbare vordering. Deze vormen van het recht op teruggaaf worden in paragraaf 2 uiteengezet. In het kader van verpanding van het recht op teruggaaf rijst een aantal vragen. Deze vragen komen in onderstaande volgorde aan bod in dit artikel:
  

  1. Wanneer ontstaat het recht op teruggaaf van btw? (par. 3)

  2. Is het recht op teruggaaf van btw ten aanzien van oninbare vorderingen een nevenrecht? (par. 4)

  3. Wat zijn de vereisten voor verpanding van het recht op teruggaaf? (par. 5)

  4. In het kader van stille verpanding: wanneer ontstaat de rechtsverhouding tussen de ondernemer en de Belastingdienst? (par. 5.2)

  5. Wat betekent het verrekeningsrecht van de Belastingdienst voor de waarde van het pandrecht? (par. 6)

  6. Welke rechten gaan na mededeling aan de Belastingdienst over op de pandhouder? (par. 7)

  Het meest voor de hand liggende praktijkvoorbeeld van een situatie waarin het recht op teruggaaf van btw als onderpand kan dienen voor de financier is factoring. Bij factoring dient de debiteurenportefeuille van de ondernemer als onderpand van de factor. Factoring kan worden vormgegeven door vorderingen (inclusief btw) aan de factor te verpanden of cederen. In de Wet OB is ten aanzien van het recht op teruggaaf ten aanzien van oninbare vorderingen een specifieke regeling opgenomen die van belang is in het kader van factoring⁴xKamerstukken II 2016/17, 34554, nr. 3, p. 10. Uit de MvT volgt dat met deze regeling vooral beoogd is om een regeling te treffen voor factoring. De regeling is hier niet toe beperkt en heeft betrekking op alle transacties waarbij een vordering door een ondernemer wordt overgedragen aan een andere ondernemer. waarbij de handelsvorderingen van de ondernemer aan de factor zijn gecedeerd.⁵xVan toepassing op vorderingen die vanaf 1 januari 2017 zijn overgedragen. In dit artikel wordt een vergelijking gemaakt tussen een constructie waarbij handelsvorderingen worden verpand en een constructie waarbij handelsvorderingen worden gecedeerd (par. 9). Die vergelijking wordt vervolgens in het kader van de hoofdvraag geplaatst: als het recht op teruggaaf geen aantrekkelijke vorm van zekerheid is, is het dan aantrekkelijk voor de financier om de (factor)transactie te structuren door (handels)vorderingen te cederen?

• 2 Btw op kosten en btw ten aanzien van oninbare vorderingen

  Btw is de belasting die een ondernemer betaalt over zijn omzet. De grondslag waarover btw wordt berekend, is de maatstaf van heffing.⁶xB.G.A. Heijnen, Niet-betaling in de btw. Over oninbare vorderingen en onbetaalde schulden in de Europese en Nederlandse btw (diss. Rotterdam; Fiscale Monografieën nr. 152), Deventer: Wolters Kluwer 2018, par. 1.2. Deze maatstaf omvat alles wat de leverancier of dienstverlener voor zijn levering van goederen of diensten verkrijgt of moet verkrijgen van de zijde van de afnemer of van een derde.⁷xArt. 73 Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (de Btw-richtlijn) en art. 8 Wet OB. De btw wordt door de ondernemer toegevoegd aan de prijs voor zijn goederen of diensten (de btw op kosten) en dus doorberekend aan zijn afnemers. Per maand, kwartaal of jaar (het tijdvak) doet de ondernemer btw-aangifte.⁸xArt. 14 lid 1 Wet OB. Uit de administratie van de ondernemer moet duidelijk blijken hoeveel btw hij aan het einde van het tijdvak moet betalen of terug kan vragen. In de praktijk betekent dit dat de ondernemer de volgende informatie per tijdvak bijhoudt: (1) facturen die hij uitschrijft,⁹xArt. 12 lid 1 Wet OB. (2) facturen die hij moet betalen,¹⁰xArt. 15 lid 1 Wet OB. en (3) zijn uitgaven en ontvangsten ter zake privégebruik van goederen en diensten.¹¹xBtw die een ondernemer over zakelijke kosten heeft betaald, mag hij aftrekken.

  De ondernemers in de productieketen berekenen de verschuldigde btw door aan de consument. In de productieketen ontvangt de ondernemer bij het leveren van diensten of goederen btw van diens afnemer die voldaan moet worden aan de Belastingdienst (verschuldigde btw). Bij het afnemen van diensten of goederen van andere ondernemers betaalt de ondernemer btw die kan worden teruggevraagd van de Belastingdienst (terug te vragen btw). Door het systeem van verschuldigdheid en aftrek betaalt een ondernemer per saldo btw over zijn behaalde marge, ofwel over de door hem aan het productie- en distributieproces toegevoegde waarde.¹²xHeijnen 2018, par. 1.2. In paragraaf 6 wordt kort aandacht besteed aan de civielrechtelijke duiding van deze saldering. Als in een tijdvak de voor aftrek in aanmerking komende btw meer bedraagt dan de in dat tijdvak verschuldigd geworden btw, kan de ondernemer de Belastingdienst aan het einde van het tijdvak bij de btw-aangifte verzoeken om teruggave van btw op kosten.¹³xArt. 14 lid 1 Wet OB en art. 4:86 Awb. Als de afnemer de betreffende factuur uiteindelijk niet (geheel) voldoet, dan is de vordering van de ondernemer op die afnemer (deels) oninbaar. De gefactureerde btw wordt dan ook niet ontvangen door de ondernemer (btw over een oninbare vordering). Deze btw kan de ondernemer terugvragen zodra zeker is dat de vordering (deels) oninbaar is (art. 29 lid 1 en 2 Wet OB). De vordering wordt in ieder geval als oninbaar aangemerkt uiterlijk één jaar na het verstrijken van de uiterste betaaldatum die tussen de ondernemer en zijn afnemer is overeengekomen. Als geen betalingstermijn is vastgelegd, dan geldt de wettelijke betalingstermijn van dertig dagen na ontvangst van de factuur door de afnemer. Het bedrag van de teruggaaf verwerkt de ondernemer in de aangifte over het tijdvak waarin de oninbaarheid is ontstaan of de eenjaarstermijn is verstreken. Het bedrag dat wordt teruggevraagd door de ondernemer wordt door middel van negatieve omzet en als negatieve btw verwerkt in de btw-aangifte. Als de btw over een oninbare vordering in mindering is gebracht in de btw-aangifte en deze vordering wordt alsnog (deels) betaald, dan geeft de ondernemer de verschuldigde btw over het gedeelte dat hij heeft ontvangen aan in het aangiftetijdvak waarin hij de betaling ontvangt.

• 3 Wanneer ontstaat het recht op teruggaaf van btw?

  Over het ontstaan van het recht op teruggaaf van btw ten aanzien van oninbare vorderingen bestaat weinig onduidelijkheid. De Hoge Raad oordeelde al in 2009¹⁴xHR 16 oktober 2009, ECLI:NL:HR:2009:BG6444, JOR 2010/35. dat een vordering tot teruggaaf van btw ten aanzien van oninbare vorderingen niet eerder ontstaat dan op het tijdstip waarop redelijkerwijs kan worden aangenomen dat de voldoening door de schuldenaar achterwege blijft. Vanaf 1 januari 2017 volgt uit art. 29 lid 2 Wet OB dat het recht op teruggaaf van btw ten aanzien van oninbare vorderingen ontstaat op het moment dat de betreffende vordering (gedeeltelijk) oninbaar is of geacht wordt oninbaar te zijn door het verstrijken van de termijn van een jaar na de uiterste betaaldatum.

  Ten aanzien van het recht op teruggaaf van btw op kosten bestaat meer onduidelijkheid. Een belastingschuld¹⁵xEen belastingschuld kan zowel positief als negatief zijn. Een positieve belastingschuld is een vordering van de Belastingdienst op de belastingplichtige en een negatieve belastingschuld is een vordering van de belastingplichtige op de Belastingdienst. vloeit rechtstreeks voort uit de wet.¹⁶xHR 11 oktober 1985, ECLI:NL:HR:1985:AD3803, NJ 1986/68 (Kramer q.q./NMB); HR 16 juni 1995, ECLI:NL:HR:1995:ZC1759, NJ 1996/508 (Ontvanger/Rabobank IJmuiden); HR 26 juni 1998, ECLI:NL:HR:1998:ZC2690, NJ 1998/745 (Aerts q.q./ABN Amro); HR 28 november 2003, ECLI:NL:HR:2003:AN7840, NJ 2004/81 (Koverto). Het moment waarop het recht op teruggaaf van btw op kosten materieel ontstaat, is doorslaggevend voor de beantwoording van de vraag wanneer het recht op teruggaaf van btw op kosten ontstaat. Dit materiële ontstaansmoment volgt niet expliciet uit de wet. Op grond van een redelijke wetsuitleg en de literatuur kan mijns inziens aansluiting worden gezocht bij twee momenten:
  

  1. ontvangst van een factuur voor een met btw belaste prestatie door de ondernemer van een andere ondernemer; of

  2. het einde van het betreffende tijdvak.

  Het ligt naar mijn mening niet voor de hand om het moment van betaling van de factuur aan te merken als het ontstaansmoment voor het recht op teruggaaf van btw op kosten. Dit sluit mijns inziens niet aan bij de systematiek van de Wet OB. De administratieverwerking van de ondernemer gaat immers uit van het moment van factureren en niet van het moment van betaling.

  In de literatuur wordt betoogd dat de aard en opzet van belastingen die worden geheven over een gesaldeerd bedrag, zoals de btw, meebrengen dat dergelijke belastingvorderingen niet eerder ontstaan dan met het aflopen van het corresponderende tijdvak.¹⁷xB.A. Schuijling, Levering en verpanding van toekomstige goederen (diss. Nijmegen; Serie Onderneming en recht, deel 90), Deventer: Wolters Kluwer 2016, nr. 106. Als voorbeelden worden de vennootschapsbelasting (de VPB), de inkomstenbelasting en de btw genoemd. Gesteld wordt dat aansluiting bij het einde van het tijdvak logisch voorkomt, omdat pas na afloop van het tijdvak het resultaat daarbinnen en de daarop gebaseerde belastingschuld kunnen worden bepaald. Dit ontstaansmoment zou bovendien aansluiten bij art. 11 lid 4 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR), dat (ten aanzien van het vervallen van de bevoegdheid tot het vaststellen van de aanslag) bepaalt dat een belastingschuld, waarvan de grootte eerst kan worden vastgesteld na afloop van het tijdvak waarover de belasting wordt geheven, wordt geacht te zijn ontstaan op het tijdstip waarop dat tijdvak eindigt.

  Ten aanzien van de VPB en de inkomstenbelasting sluit ik mij aan bij het voorgaande, nu de te betalen of te ontvangen belasting pas bij de aanslag kan worden vastgesteld.¹⁸xZie anders: de noot van A. van Eijsden bij Hof ’s-Hertogenbosch 9 september 2009, ECLI:NL:GHSHE:2009:BJ7312, TvI 2009/35. Van Eijsden stelt dat goed verdedigbaar is dat de teruggaaf VPB materieel ontstaat ‘van dag tot dag’, waarmee hij doelt op ieder moment waarop zich belastbare feiten voordoen. De noot van A. van Eijsden heeft geen betrekking op de btw. Echter, de VPB en de inkomstenbelasting zijn aanslagbelastingen en de btw is een aangiftebelasting.¹⁹xBij een aangiftebelasting berekent en betaalt de belastingplichtige op eigen initiatief en wordt geen voorlopige of definitieve belastingaanslag opgelegd. Bij een aanslagbelasting wordt wel een voorlopige of definitieve aanslag opgelegd. Nadat de belastingplichtige belastingaangifte heeft gedaan, ontvangt de belastingplichtige van de Belastingdienst de definitieve aanslag, waarin rekening wordt gehouden met de ontvangen of betaalde belasting uit de voorlopige aanslagen. Het ontstaan van een recht op teruggaaf voor btw op kosten aan het einde van het tijdvak sluit niet aan bij de btw als aangiftebelasting en volgt mijns inziens niet uit de wet. Uit art. 167 Btw-richtlijn, de Europese richtlijn waarop de Wet OB is gebaseerd, volgt dat het recht op aftrek ontstaat op het tijdstip waarop de aftrekbare belasting verschuldigd wordt. In art. 168 onder a jo. art. 178 onder a Btw-richtlijn staat ten aanzien van btw op kosten dat de ondernemer zijn recht op aftrek kan uitoefenen als de ondernemer in het bezit is van een factuur opgesteld overeenkomstig de vereisten uit de Btw-richtlijn. Uit art. 15 lid 1 onder a Wet OB volgt dat de btw die de ondernemer in aftrek brengt (onder andere) de btw betreft die in het tijdvak van aangifte door andere ondernemers ter zake van door hen aan de ondernemer verrichte leveringen en verleende diensten in rekening is gebracht op een op de voorgeschreven wijze opgemaakte factuur. Op grond van het voorgaande acht ik de ontvangst van de factuur het juiste aanknopingspunt voor het ontstaan van het recht op teruggaaf van btw op kosten.

• 4 Het recht op teruggaaf van btw: een nevenrecht?

  Voordat ik toekom aan de vestigingsvereisten voor verpanding van het recht op teruggaaf, ga ik in op de vraag of het recht op teruggaaf ten aanzien van oninbare vorderingen een nevenrecht is. Als het recht op teruggaaf kwalificeert als nevenrecht van de (oninbare) handelsvordering, kan de pandhouder van de (oninbare) handelsvordering dit recht na mededeling van zijn pandrecht uitoefenen. In dat geval komt het pandrecht van rechtswege ook te rusten op het recht op teruggaaf (en hoeven de vestigingsvereisten voor verpanding niet in acht te worden genomen). Uit art. 6:142 van het Burgerlijk Wetboek (BW) volgt dat op de verkrijger van een vorderingsrecht de daarbij behorende nevenrechten van rechtswege overgaan. Anders dan voor cessie heeft de wetgever voor verpanding nagelaten om een bepaling in de wet op te nemen over de vraag wie bevoegd is de aan de verpande vordering verbonden nevenrechten uit te oefenen. De heersende leer in de literatuur is dat de openbaar pandhouder de nevenrechten verbonden aan de verpande vordering kan uitoefenen.²⁰xM.H.E. Rongen, Cessie (diss. Nijmegen; Serie Onderneming en Recht, deel 70), Deventer: Kluwer 2012, nrs. 975 en 976; R.J. van der Weijden, Overgang en uitoefening van nevenrechten bij stille cessie, WPNR 2007, afl. 6716, par. 3.3. Zie ook HR 18 december 2015, ECLI:NL:HR:2015:3619, NJ 2016/34 (ABN AMRO/Marell) en HR 11 maart 2005, ECLI:NL:HR:2005:AS2619, NJ 2006/362 (Rabobank/Stormpolder). Uit de wet volgt geen definitie van ‘nevenrecht’. In art. 6:142 lid 1 BW worden onder meer als voorbeelden van nevenrechten de rechten van pand, hypotheek en borgtocht genoemd. Het recht op teruggaaf van btw ten aanzien van oninbare vorderingen wordt niet als voorbeeld genoemd, maar de opsomming in art. 6:142 BW is niet uitputtend. Het begrip nevenrecht moet worden ingevuld aan de hand van relevante rechtspraak en literatuur. Uit de doctrine volgt dat het wezenskenmerk van een nevenrecht zijn nauwe verbondenheid met een vordering is. Het betreft rechten of bevoegdheden die zo nauw verbonden zijn met de vordering dat het gerechtvaardigd is om aan te nemen dat ze bij overgang van de vordering van rechtswege mee overgaan.²¹xRongen 2012, nr. 964. Mijns inziens is het recht op teruggaaf van btw ten aanzien van oninbare vorderingen geen nevenrecht. Een andere conclusie sluit niet aan bij de regeling van art. 29 lid 6 Wet OB, ingevolge waarvan de cessionaris (mits ondernemer) een zelfstandig recht op teruggaaf van btw ten aanzien van oninbare vorderingen kan toekomen (zie verder par. 9). Daarnaast hebben nevenrechten meestal²²xRongen 2012, nr. 963, voetnoot 13. een aan de hoofdvordering ondergeschikt en een wat betreft hun ontstaan en voortbestaan onzelfstandig karakter. Als de handelsvordering komt te vervallen, vervalt het recht op teruggaaf niet per definitie.²³xHeijnen 2018, par. 4.3.4.5.1: ‘[D]it is weliswaar in veel situaties het geval, niet in de laatste plaats wanneer de handelsvordering wordt voldaan, maar deze vlieger gaat bijvoorbeeld niet op in het geval van kwijtschelding (de afstand om niet): in dat geval zorgt het tenietgaan van de vordering juist voor het ontstaan van het recht op teruggaaf.’

• 5 Vestigingsvereisten voor verpanding van het recht op teruggaaf van btw

  Tenzij de wet anders bepaalt, zijn de vereisten voor de verpanding van een vordering op naam gelijk aan die voor overdracht daarvan.²⁴xArt. 3:98 BW. Daarom moet waar verpanding staat in paragraaf 4 tot en met 7 van dit artikel tevens overdracht worden gelezen, tenzij daar expliciet van wordt afgeweken. Alleen vorderingen die voor overdracht vatbaar zijn, kunnen worden verpand.²⁵xArt. 3:83 BW. Geldvorderingen op de overheid, zoals een recht op teruggaaf van btw, zijn in beginsel als vermogensrechten in de zin van art. 3:6 BW te beschouwen en daarmee voor verpanding vatbaar, tenzij de wet of de aard²⁶xDenk aan vorderingen uit een persoonsgebonden besluit. Zie ook Rank-Berenschot, in: T&C BW, art. 3:83 BW, aant. 3 (online, bijgewerkt op 1 juli 2019). van de vordering zich tegen verpanding verzet.²⁷xHR 16 maart 2004, ECLI:NL:HR:2004:AO0603. Zie ook Rongen 2012, nr. 555. De wet kent geen bepaling op grond waarvan het recht op teruggaaf van btw uitgesloten wordt van verpanding.²⁸xHeijnen 2018, par. 4.3.4.5.2. Ook de aard van het recht op teruggaaf van btw verzet zich niet tegen verpanding.²⁹xZie ook Kamerstukken II 2013/14, 33754, nr. 3 (MvT) en Heijnen 2018, par. 4.3.4.5.2. Een geldige verpanding vereist een vestiging, krachtens geldige titel door een beschikkingsbevoegde.³⁰xArt. 3:84 lid 1 jo. art. 3:98 BW. Een pandrecht op het recht op teruggaaf van btw kan openbaar of stil worden gevestigd. Een stil pandrecht wordt gevestigd bij authentieke akte of geregistreerde onderhandse akte zonder mededeling aan de Belastingdienst.³¹xArt. 3:239 lid 1 BW. Zie art. 3:94 lid 3 BW voor stille cessie. Een openbaar pandrecht wordt gevestigd bij akte en mededeling aan de Belastingdienst.³²xArt. 3:94 lid 1 jo. art. 3:98 en 3:236 lid 2 BW. Voor het moment van mededeling kan de Belastingdienst bevrijdend blijven betalen aan de pandgever.³³xArt. 3:246 lid 1 BW. Bij stille cessie volgt hetzelfde uit art. 3:94 lid 3 BW. Ingevolge art. 35 lid 1 van de Faillissementswet (Fw) kan een verpanding niet meer geldig geschieden door de failliet als op de dag van de faillietverklaring nog niet alle vestigingshandelingen hebben plaatsgevonden. Ingevolge art. 35 lid 2 Fw valt een bij voorbaat verpand recht op teruggaaf van btw, ontstaan na faillissement van de belastingplichtige, onbezwaard in de boedel.

  5.1 Instemming van de Belastingdienst; een constitutief vereiste voor verpanding?

  Uit art. 24 van de Invorderingswet 1990 (IW) volgt een gesloten systeem van verrekening van fiscale vorderingen door de fiscus. Dit verrekeningsregime wordt besproken in paragraaf 6. Ingevolge art. 24 lid 4 IW is de Belastingdienst verplicht om bij beschikking met het pandrecht in te stemmen indien op het tijdstip van de mededeling ten name van de belastingschuldige geen voor verrekening vatbare (en dus geformaliseerde)³⁴xLeidraad Invordering 2019, par. 24.6.3. Geformaliseerd betekent een belastingschuld vastgesteld in een aanslag. De btw is een aangiftebelasting; deze wordt geformaliseerd bij de aangifte of het verzoek in verband waarmee de betreffende belastingteruggave wordt vastgesteld aan het einde van het betreffende tijdvak. schuld invorderbaar is. Uit de Leidraad Invordering 2019 (hierna: de Leidraad) volgt dat instemming alleen wordt geweigerd als de Belastingdienst gegronde redenen heeft om aan te nemen dat instemming met de verpanding zal kunnen leiden tot oninbaarheid dan wel onverhaalbaarheid van een ten tijde van de mededeling invorderbare belastingaanslag (of anderszins voor verrekening vatbare schuld)³⁵xDe btw is een aangiftebelasting en geen aanslagbelasting. In de Leidraad wordt verwezen naar een ‘invorderbare belastingaanslag (of anderszins voor verrekening vatbare schuld)’. waarmee het uit te betalen bedrag zonder verpanding had kunnen worden verrekend. Als de pandhouder mededeling doet aan de Belastingdienst op het moment dat hij gaat uitwinnen, is de kans aannemelijk dat de Belastingdienst op dat moment belastingschulden van de betreffende ondernemer te vorderen heeft en dus niet instemt met verpanding. Door verrekening zal de pandhouder in die situatie waarschijnlijk met lege handen komen te staan.

  In de literatuur³⁶xA.J. Tekstra, Verrekening door de fiscus (diss. Nijmegen; Serie Onderneming en Recht, deel 62), Deventer: Kluwer 2011, par. 4.9.2. en de rechtspraak³⁷xZie Rb. Oost-Brabant 19 februari 2015, ECLI:NL:RBOBR:2015:995, JOR 2015/124. is de vraag opgekomen of instemming door de Belastingdienst een constitutief vereiste voor verpanding van vorderingen op de Belastingdienst is. Met betrekking tot cessie heeft de Hoge Raad in een strafzaak geoordeeld dat het bepaalde in art. 24 lid 4 IW geen nadere eisen stelt aan de rechtsgeldigheid daarvan, maar uitsluitend ziet op de bevoegdheid van de Ontvanger tot verrekening van de gecedeerde vordering met nog openstaande belastingschulden van de cedent.³⁸xHR 16 maart 2004, ECLI:NL:HR:2004:AO0603, r.o. 3.6. Aangenomen moet worden dat dit evenzeer geldt voor verpanding. Ook de rechtbank Oost-Brabant heeft geoordeeld dat instemming geen constitutief vereiste voor verpanding is. Mijns inziens zijn deze uitspraken juist. Een andere uitleg zou leiden tot een grote inbreuk op het handelsverkeer door de Belastingdienst. Als instemming een constitutief vereiste is voor verpanding, heeft de Belastingdienst immers de mogelijkheid om verpanding van vorderingen op de Belastingdienst te frustreren. Deze bevoegdheid gaat verder dan het doel van art. 24 lid 4 IW, namelijk het voorkomen dat de Belastingdienst gefrustreerd wordt in zijn verrekeningsmogelijkheden jegens de belastingplichtige.³⁹xZie ook Tekstra 2011, par. 4.9.2. Ook de bewoordingen van art. 24 lid 4 IW duiden er niet op dat instemming een constitutief vereiste voor verpanding is.

  5.2 Stil pandrecht: het grondslagvereiste

  Een stil pandrecht op een recht op teruggaaf van btw kan alleen rechtsgeldig worden gevestigd als het betreffende recht op teruggaaf van btw op het moment van vestiging reeds bestaat of rechtstreeks wordt verkregen uit een dan reeds bestaande rechtsverhouding. Dit vereiste wordt ook wel het grondslagvereiste genoemd.⁴⁰xArt. 3:239 lid 1 en 3:94 lid 3 BW. Het grondslagvereiste geldt niet voor openbare verpanding. Dus partijen ontkomen aan dit vereiste door het recht op teruggaaf van btw openbaar te verpanden (door, eventueel achteraf, mededeling te doen van de verpanding aan de Belastingdienst). Nederlandse banken registreren vaak op dagelijkse basis een pandlijst, zodat iedere dag alle dan bestaande vorderingen en vorderingen ontstaan uit een reeds bestaande rechtsverhouding worden verpand ten gunste van de bank.⁴¹xHR 2 februari 2012, ECLI:NL:HR:2012:BT6947, NJ 2012/261 (Dix q.q./ING). Bij deze constructie verbindt een kredietnemer zich om zijn toekomstige vorderingen op derden aan de bank te verpanden tot zekerheid van al hetgeen hij aan een bank schuldig is en zal worden, door middel van een (stam)pandakte, en verleent de bank een onherroepelijke volmacht om de vorderingen daadwerkelijk aan zichzelf te verpanden. Ook als een niet-Nederlandse bank pandhouder is, bedingt de pandhouder normaal gesproken in de pandakte dat de pandgever (of ingevolge een volmacht van de pandgever aan de pandhouder, de pandhouder) periodiek (een) aanvullende pandakte(n) laat registreren om te bewerkstelligen dat nieuwe vorderingen met enige regelmaat worden verpand. Met het periodiek vestigen van een stil pandrecht over nieuwe vorderingen door het registreren van pandlijsten of aanvullende pandakten wordt het risico dat sommige vorderingen (op in dit geval de Belastingdienst) onbezwaard zijn uiteraard verkleind.

  Het moment waarop de rechtsverhouding tussen de pandgever en zijn debiteur ontstaat waaruit de te verpanden vordering rechtstreeks wordt verkregen in de zin van art. 3:239 lid 1 BW, is van belang voor de vraag wanneer een recht op teruggaaf rechtsgeldig bij voorbaat kan worden verpand. Een grondslagvereiste komt ook op andere plekken in de wet terug. De redactie van het grondslagvereiste bij stille verpanding, stille cessie en derdenbeslag ingevolge art. 475 lid 1 van het Wetboek van Burgerlijke Rechtsvordering (Rv) loopt parallel. De wetgever heeft hiermee uitdrukkelijk de bedoeling gehad om het grondslagvereiste voor stille verpanding, stille cessie en derdenbeslag en hun betekenis op elkaar te laten aansluiten.⁴²xSchuijling 2016, nr. 206 en HR 17 februari 2012, ECLI:NL:HR:2012:BU6552, NJ 2012/605 (Rabobank/Kézér q.q.). Ook art. 53 lid 1 Fw, dat betrekking heeft op verrekening tijdens faillissement, kent een grondslagvereiste. Uit art. 53 Fw volgt dat hij die zowel schuldenaar als schuldeiser van de gefailleerde is, zijn schuld met zijn vordering op de gefailleerde kan verrekenen als beide zijn ontstaan voor de faillietverklaring of voortvloeien uit handelingen voor de faillietverklaring met de gefailleerde verricht. Het grondslagvereiste uit art. 53 lid 1 Fw wordt door de Hoge Raad zo opgevat dat verrekening mogelijk is van vorderingen en schulden die ten tijde van de faillietverklaring nog niet bestonden, mits zij een rechtstreekse grondslag of oorzaak hebben in een per faillissementsdatum reeds met de gefailleerde bestaande rechtsverhouding.⁴³xHR 10 januari 1975, ECLI:NL:HR:1975:AB4313, NJ 1976/249 (Giro/Standaardfilms) en HR 27 februari 1989, ECLI:NL:HR:1989:AD0606, NJ 1989/422 (Otex/Steenbergen q.q.). Gelet op de overeenkomsten in de redactie en haar beperkende strekking, ligt het in de rede dat zowel bij de toepassing van art. 53 lid 1 Fw als bij de toepassing van art. 475 lid 1 Rv en art. 3:94 lid 3 en 3:239 lid 1 BW aan het grondslagvereiste een uniforme betekenis toekomt.⁴⁴xSchuijling 2016, nr. 207.

  De Hoge Raad heeft zich in het arrest Curatoren Eurocommerce/Ontvanger uitgesproken over het grondslagvereiste in art. 53 Fw en het recht op teruggave van btw.⁴⁵xHR 13 oktober 2017, ECLI:NL:HR:2017:2627, NJ 2017/454 (Eurocommerce). De volgende voor dit artikel relevante feiten lagen ten grondslag aan het arrest van de Hoge Raad. Eurocommerce Holding B.V., Eurocommerce Recreatie B.V. en Eurocommerce Projectontwikkeling B.V. (hierna: de bv’s) behoorden tot een fiscale eenheid voor de VPB en de btw. Op 12 juli 2012 werd het Eurocommerce-concern, waaronder de bv’s, failliet verklaard. De curatoren verzochten de Belastingdienst om btw-teruggaaf ontstaan over de tijdvakken na de faillissementsdatum en om teruggaaf van btw wegens na faillissementsdatum oninbaar gebleken facturen ingevolge art. 29 lid 1 Wet OB. De Belastingdienst stelde op grond van art. 24 lid 1 IW⁴⁶xZie par. 6 voor het bijzondere verrekeningsregime van art. 24 IW. bevoegd te zijn om de btw-teruggaaf ontstaan na faillissement te verrekenen met belastingschulden van de bv’s ontstaan voor faillissement. Art. 24 lid 1 IW zou volgens de Belastingdienst een uitzondering vormen op het grondslagvereiste uit art. 53 Fw. De rechtbank Overijssel stelde prejudiciële vragen aan de Hoge Raad over (onder andere) het grondslagvereiste van art. 53 Fw.

  De Hoge Raad oordeelt dat verrekening in faillissement wordt geregeld in art. 53 Fw en dat art. 24 lid 1 IW slechts een verruiming van het wederkerigheidsvereiste biedt.⁴⁷xVerruiming in de zin dat de Belastingdienst negatieve en positieve belastingschulden van groepsvennootschappen in de fiscale eenheid met elkaar kon verrekenen (r.o. 3.4.2). In zijn arrest oordeelt de Hoge Raad dat de Belastingdienst de teruggaaf van btw op kosten over de tijdvakken na de faillissementsdatum ontstaan niet kan verrekenen met een te innen bedrag dat voor de faillissementsdatum verschuldigd is geworden. Er dient dus, anders dan de Belastingdienst stelt, wel te worden getoetst aan het grondslagvereiste van art. 53 Fw. Ten aanzien van btw op kosten lijkt de Hoge Raad aan te nemen dat niet is voldaan aan het grondslagvereiste van art. 53 Fw op basis van het feit dat eerst na de faillietverklaring van de belastingplichtige zowel (1) de betreffende diensten zijn geleverd aan de boedel als (2) de facturen ten aanzien van die diensten door de curator zijn betaald.⁴⁸xR.o. 3.4.1. De Hoge Raad geeft geen uitsluitsel over het precieze ontstaansmoment van het recht op teruggaaf van btw op kosten of van de rechtsverhouding tussen de Belastingdienst en de belastingplichtige waaruit het recht op teruggaaf rechtstreeks door de belastingplichtige wordt verkregen. Ik lees het arrest zo dat in ieder geval door betaling van de factuur (inclusief btw) een recht op teruggaaf van btw op kosten ontstaat en dat daarmee de rechtsverhouding tussen de belastingplichtige en de Belastingdienst is ontstaan. In dat geval kan het recht op teruggaaf van btw op kosten stil worden verpand vanaf betaling van de betreffende factuur (inclusief btw) en is geen sprake van een verpanding bij voorbaat. Ik verwijs evenwel naar paragraaf 3, waarin ik betoog dat het recht op teruggaaf van btw al ontstaat op het moment van ontvangst van de factuur.

  Een andere opvatting, die wordt verdedigd door Tekstra, is dat de belastingplichtige de toekomstige teruggaaf stil kan verpanden op het moment dat hij redenen heeft om een teruggaaf te verwachten wegens te veel betaalde belastingen of via een carry back.⁴⁹xTekstra 2011, par. 1.10.^{, 50}xTekstra 2011, par. 2.4.7. Verwijzend naar het voorgaande kan de belastingplichtige het recht op teruggaaf mijns inziens stil verpanden vanaf het moment van ontvangst van de betreffende factuur (het moment waarop het recht van teruggaaf mijns inziens ontstaat). Het is de vraag of al op een eerder moment dan ontvangst van de factuur een rechtsverhouding met de Belastingdienst is ontstaan waaruit het recht op teruggaaf van btw ten aanzien van oninbare vorderingen rechtstreeks wordt verkregen. Heijnen meent in het kader van het grondslagvereiste voor stille cessie (art. 3:94 lid 3 BW) bij btw ten aanzien van oninbare vorderingen dat er al een rechtsverhouding tussen de belastingplichtige en de Belastingdienst ontstaat op het moment dat de overdrager bij de Belastingdienst als btw-ondernemer geregistreerd staat.⁵¹xHeijnen 2018, par. 4.3.4.5.5. Hij wijst daarbij op het arrest van de Hoge Raad en leidt daaruit (mijns inziens terecht) af dat de Hoge Raad een andere mening is toegedaan. Volgens Heijnen is de Hoge Raad de mening toegedaan dat de rechtsverhouding niet al bij de registratie als btw-ondernemer bij de Belastingdienst ontstaat, maar pas op het moment dat ter zake de betreffende oninbare vordering een factuur is uitgereikt, of btw op aangifte is voldaan. Heijnen gaat in zijn proefschrift in op voornoemde vraag betreffende btw ten aanzien van oninbare vorderingen. Ik zie echter niet in waarom Heijnen voor btw op kosten een andere mening zou zijn toegedaan. Uit het arrest van de Hoge Raad lijkt te volgen dat ook voor btw op kosten het moment dat de btw-ondernemer geregistreerd staat niet het relevante ontstaansmoment voor de rechtsverhouding met de Belastingdienst kan zijn. Ik merk op dat de Hoge Raad onder andere refereert aan het feit dat de goederen na de faillietverklaring zijn geleverd. Volgt daaruit dat het moment van levering of het moment van ontvangst van de goederen mogelijk het moment is waarop de rechtsverhouding als bedoeld in art. 53 Fw ontstaat? Het arrest van de Hoge Raad geeft daar geen uitsluitsel over. Ook in de literatuur wordt die opvatting niet verdedigd.

  De Hoge Raad oordeelde in zijn arrest dat de Belastingdienst het recht op teruggaaf inzake btw ten aanzien van oninbare vorderingen kon verrekenen met de belastingschulden van de ‘bv’s’, omdat deze voortvloeiden uit een voor de faillietverklaring bestaande rechtsverhouding met de failliet. Als een ondernemer btw ter zake van een tegen vergoeding verrichte levering of dienst heeft gefactureerd en op aangifte voldoet, ontstaat een rechtsverhouding met de Belastingdienst, aldus de Hoge Raad. Als de betreffende factuur na de faillietverklaring oninbaar blijkt, maar de btw voor de faillietverklaring op aangifte is voldaan, vloeit de daaruit resulterende schuld van de Belastingdienst voort uit een voor de faillietverklaring bestaande rechtsverhouding met de gefailleerde als bedoeld in art. 53 lid 1 Fw.⁵²xZie r.o. 3.5.2. Voor een stille verpanding van het recht op teruggaaf van btw ten aanzien van oninbare vorderingen volgt uit het arrest van de Hoge Raad dat deze bij voorbaat kan geschieden vanaf het moment dat de btw door de belastingplichtige/pandgever op aangifte is voldaan. Dit betekent dat in geval van een stille verpanding van handelsvorderingen aan bijvoorbeeld een factormaatschappij het recht op teruggaaf van btw ten aanzien van oninbare vorderingen niet tegelijk kan worden meeverpand indien de verpanding van de handelsvorderingen kort na de facturering, maar voor de voldoening van de btw op aangifte plaatsvindt.

• 6 Verrekening door de Belastingdienst

  Ingevolge art. 4:93 lid 1 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) geschiedt verrekening van bestuursrechtelijke vorderingen en schulden slechts voor zover in de bevoegdheid daartoe bij wettelijk voorschrift is voorzien. De btw kent een eigen verrekeningssystematiek ingevolge de Wet OB. Bij die aangifte kan de ondernemer de btw die moet worden voldaan, salderen met de terug te ontvangen btw. Deze ‘saldering’ per tijdvak wordt in de literatuur civielrechtelijk gekwalificeerd als verrekening.⁵³xTekstra 2011, par. 1.10. Saldering tast de waarde van het pandrecht aan. Gedurende het tijdvak vindt immers steeds verrekening plaats door de ondernemer van te vorderen btw (verpand ten gunste van de pandhouder) met btw die moet worden voldaan.

  Het bedrag dat per saldo over het betreffende tijdvak moet worden voldaan of het van de fiscus te vorderen bedrag kan in aanmerking komen voor verrekening ingevolge art. 24 IW. Art. 24 IW betreft een gesloten systeem van verrekening van fiscale vorderingen door de fiscus. De wetgever heeft de civielrechtelijke verrekeningsregels bij verrekening door de Belastingdienst buiten faillissement uitgesloten. Op grond van art. 24 IW is de Belastingdienst bevoegd en op verzoek van de belastingplichtige verplicht om negatieve en positieve belastingschulden van de belastingplichtige (waaronder het recht op teruggaaf van btw) met elkaar te verrekenen. Voor verrekening ingevolge art. 24 IW is, anders dan op grond van de regels voor civielrechtelijke verrekening, geen wederkerig schuldenaarschap vereist en kan verrekend worden voordat de vorderingen opeisbaar zijn.⁵⁴xVerrekening voor de vervaldatum is beperkt mogelijk als het om aanslagen gaat als bedoeld in art. 9 lid 5 en 7 IW. Verrekening is dan alleen mogelijk met belastingaanslagen die op dezelfde belasting en hetzelfde tijdvak betrekking hebben. Uit art. 24 lid 1 IW volgt namelijk dat de fiscus ook heffingen en negatieve belastingen van andere overheidspartijen mag verrekenen, voor zover de invordering daarvan aan de Ontvanger is opgedragen.⁵⁵xBijv. een WOZ-aanslag van de gemeente of een aanslag waterschapsbelasting., ⁵⁶xKamerstukken II 1987/88, 20588, p. 69-70 (MvT). Denk aan rijksbelastingen, inclusief invoerrechten en accijnzen, onroerendgoedbelastingen en milieuheffingen. Als het wederkerigheidsvereiste zou gelden voor verrekening door de Belastingdienst is de regeling van art. 24 IW in veel denkbare gevallen niet toepasbaar. Denk aan verrekening van teruggave van inkomstenbelasting (vermogen Rijk) met te vorderen onroerendgoedbelasting (vermogen gemeente).

  Zoals volgt uit paragraaf 5.1 is verrekening ingevolge art. 24 lid 4 IW door de Belastingdienst niet mogelijk als de Belastingdienst met de verpanding heeft ingestemd. Als de pandhouder mededeling doet aan de Belastingdienst op het moment dat hij gaat uitwinnen, is de kans aannemelijk dat de Belastingdienst op dat moment belastingschulden van de betreffende ondernemer te vorderen heeft en dus niet instemt met verpanding. Door verrekening zal de pandhouder in die situatie waarschijnlijk met lege handen komen te staan. Het verrekeningsrecht van de fiscus kan de waarde van het pandrecht op het recht op teruggaaf van de financier aantasten. Na verrekening blijft waarschijnlijk niets of weinig over van het recht op teruggaaf van btw van de pandgever op de Belastingdienst, waardoor het onderpand van de pandhouder niets (of weinig) waard is.

  In de financieringspraktijk worden vaak alle huidige en toekomstige vorderingen⁵⁷xBij een stil pandrecht alleen vorderingen die op het moment van vestiging reeds bestaan of rechtstreeks worden verkregen uit een dan reeds bestaande rechtsverhouding. op derden (inclusief een negatieve belastingschuld aan de Belastingdienst uit hoofde van de Wet OB) verpand ten gunste van de pandhouder. Voor een openbare verpanding is mededeling aan de betreffende debiteur vereist, in dit geval de Belastingdienst. Het is de vraag of de Belastingdienst verplicht is om op het moment van mededeling in te stemmen met een verpanding van alle huidige en toekomstige rechten op teruggaaf van de ondernemer als op dat moment geen voor verrekening vatbare schuld invorderbaar is. Ik meen dat art. 24 lid 4 IW niet zo moet worden uitgelegd, nu uit de Leidraad volgt dat de Belastingdienst bij iedere verpanding afzonderlijk beoordeelt of hij daarmee instemt. Een andere uitleg zou niet stroken met het doel van art. 24 lid 4 IW. Een ruime uitleg kan namelijk leiden tot het frustreren van het verhaal van de Belastingdienst door de pandhouder op het moment dat in toekomstige tijdvakken een invorderbare schuld ontstaat die zonder instemming verrekend had kunnen worden.

  In faillissement van de ondernemer zijn art. 53 tot en met 55 Fw van overeenkomstige toepassing op verrekening van fiscale vorderingen.⁵⁸xArt. 24 lid 1 IW. Uit art. 53 Fw volgt dat fiscale vorderingen alleen met elkaar kunnen worden verrekend wanneer die (1) zijn ontstaan vóór de datum van faillietverklaring of (2) voortvloeien uit een per die datum reeds tussen de Belastingdienst en de failliet bestaande rechtsverhouding.

• 7 Welke rechten gaan na mededeling aan de Belastingdienst over op de pandhouder?

  Een pandhouder heeft de bevoegdheden die uit de wet volgen. Ingevolge art. 3:246 lid 1 BW is de pandhouder, nadat het pandrecht aan de debiteur is meegedeeld, bevoegd in en buiten rechte nakoming van de vordering te eisen en betalingen in ontvangst te nemen. Zodra de stil pandhouder de curator heeft meegedeeld dat hij wenst over te gaan tot inning, dient de curator zich te onthouden van actieve inning.⁵⁹xHR 30 oktober 2009, ECLI:NL:HR:2009:BJ0861, NJ 2010/96 (Hamm q.q./ABN Amro). Daarnaast geldt op grond van HR 22 juni 2007, ECLI:NL:HR:2007:BA2511, NJ 2007/520 (ING/Verdonk) dat de curator de stil pandhouder een redelijke termijn moet gunnen om tot mededeling van zijn pandrecht aan de debiteur van de verpande vordering over te gaan, voordat hij de debiteur meedeelt dat hij de verpande vordering moet voldoen op de rekening van de boedel. Bij een professionele pandhouder als een bank zal de door de curator in acht te nemen redelijke termijn in het algemeen veertien dagen bedragen. De curator verliest niet de bevoegdheid om passief te innen.⁶⁰xHR 30 oktober 2009, ECLI:NL:HR:2009:BJ0861, NJ 2010/96 (Hamm q.q./ABN Amro). Actieve inning betekent dat de curator uit eigen beweging overgaat tot inning. Passieve inning betekent dat de curator vorderingen in ontvangst neemt die schuldenaren uit eigen beweging voldoen. Na mededeling door de pandhouder aan de Belastingdienst is de pandhouder inningsbevoegd. Uit de jurisprudentie van de Hoge Raad⁶¹xHR 21 februari 2014, ECLI:NL:HR:2014:415, NJ 2015/82 (Neo River). volgt, onder verwijzing naar de parlementaire geschiedenis,⁶²xParl. Gesch. Boek 3 BW, p. 772-773. dat behoudens de in de wet aan de pandhouder toegekende schuldeisersbevoegdheden met betrekking tot de vordering,⁶³xArt. 3:246 lid 1 en 2 BW. moet worden aangenomen dat de overige schuldeisersbevoegdheden bij de pandgever blijven rusten. In de literatuur wordt betoogd dat een redelijke wetsuitleg met zich brengt dat de pandhouder in het kader van zijn inningsbevoegdheid alle rechten en bevoegdheden ten dienste staan die de pandgever ter zake van de inning van de vordering heeft. Als dat niet het geval zou zijn, ontstaat de situatie dat zowel de pandhouder als de pandgever de betreffende bevoegdheden niet zou kunnen uitoefenen, waardoor de rechtspositie van de schuldenaar als gevolg van de mededeling zou verbeteren.⁶⁴xT.E. Booms, annotatie bij Hof Arnhem-Leeuwarden 17 maart 2016, ECLI:NL:GHARL:2016:2264, JOR 2016/175; S. Houdijk & M.S. Breeman, De reikwijdte van de (innings)bevoegdheid van de openbaar pandhouder, FIP 2016/217, p. 43-44; Rongen 2012, nr. 976; N.E.D. Faber, annotatie bij HR 9 december 2016, ECLI:NL:HR:2016:2833, JOR 2017/25 (Megalim Investments/De Veenbloem). Een voorbeeld hiervan is de bevoegdheid van de openbaar pandhouder om de aan de verpande vordering verbonden zekerheidsrechten uit te oefenen.⁶⁵xAls deze bevoegdheid niet toe zou komen aan de openbaar pandhouder wordt de schuldenaar bevoordeeld, omdat de aan de verpande vordering verbonden zekerheidsrechten dan alleen door de pandgever kunnen worden uitgeoefend, nadat hem toestemming tot inning van de verpande vordering is gegeven door de pandhouder of nadat hij daartoe door de kantonrechter is gemachtigd ingevolge art. 3:246 lid 4 BW. Naast bevoegdheden ter zake van inning heeft de Hoge Raad zich in de jurisprudentie uitgelaten over een aantal specifieke bevoegdheden die al dan niet na mededeling toekomen aan de pandhouder.⁶⁶xHR 30 oktober 2009, ECLI:NL:HR:2009:BJ0861, NJ 2010/96 (Hamm q.q./ABN Amro): inzage in de administratie van de pandgever; HR 18 december 2015, ECLI:NL:HR:2015:3619, NJ 2016/34 (ABN AMRO/Marell): de pandhouder mag de aan de verpande vorderingen verbonden zekerheden uitwinnen; HR 9 december 2016, ECLI:NL:HR:2016:2833, NJ 2017/2 (Megalim Investments/De Veenbloem): de pandhouder mag het faillissement van de debiteur aanvragen.

  Als aan het einde van het tijdvak blijkt dat de ondernemer een negatieve belastingschuld ten aanzien van de btw heeft en dus een vordering tot teruggaaf van btw op de Belastingdienst, kan de ondernemer een verzoek om teruggaaf indienen bij de Belastingdienst bij zijn aangifte. Een eventuele teruggave aan het einde van het tijdvak wordt bepaald op grond van de administratie van de ondernemer. Daarom zijn de bevoegdheid om (1) inzage te vorderen in de btw-administratie van de pandgever en (2) het bij de btw-aangifte indienen van een verzoek om teruggaaf van btw belangrijk voor de pandhouder in het kader van zijn inningsbevoegdheid. Deze bevoegdheden zijn in de jurisprudentie niet expliciet aan bod gekomen.

  7.1 Inzage vorderen in de btw-administratie van de pandgever

  In faillissement van de ondernemer kan een schuldeiser met een rechtstreeks en voldoende belang openlegging van de tot de administratie behorende boeken, bescheiden en andere gegevensdragers vorderen op grond van art. 3:15j onder d BW. Dit artikel geeft de crediteur de gelegenheid om de juiste hoogte en hoedanigheid van zijn vordering vast te stellen en heeft dus een beperkte reikwijdte. Het inzagerecht van de schuldeiser is beperkt tot de boekhouding van de failliet tot aan diens faillietverklaring.⁶⁷xHR 21 januari 2005, ECLI:NL:HR:2005:AR3406, NJ 2005/250 (Jomed). De boekhouding zal na het uitspreken van het faillissement worden gehouden door de curator.⁶⁸xArt. 92 Fw. Uit het arrest Hamm q.q./ABN Amro⁶⁹xHR 30 oktober 2009, ECLI:NL:HR:2009:BJ0861, NJ 2010/96 (Hamm q.q./ABN Amro). volgt dat de curator in faillissement van de pandgever (net als de pandgever buiten faillissement) gehouden is om mee te werken aan het ter beschikking van de stil pandhouder komen van die gegevens uit de administratie van de failliet, die nodig zijn voor het meedelen van de verpanding aan de debiteur van de verpande vordering. Deze verplichting vloeit voort uit de aard en strekking van het stil pandrecht op vorderingen op naam. De pandhouder is immers op grond van art. 57 Fw bevoegd zijn recht uit te oefenen alsof er geen faillissement is. Voor een pandhouder met een pandrecht op het recht op teruggaaf is inzage in de administratie van de pandgever niet nodig om mededeling te doen aan de debiteur. De betreffende debiteur is in dit geval de Belastingdienst, waardoor het achterhalen van de contactgegevens ook zonder inzage in de administratie mogelijk is. Inzage in de administratie is echter wel van belang om te kunnen bepalen wat de positie als pandhouder is. Meer specifiek kan de pandhouder daaruit de volgende relevante informatie verkrijgen:
  

  1. het moment van ontstaan van het recht op teruggaaf. Een bij voorbaat verpand recht op teruggaaf ontstaan na faillissement valt immers onbezwaard in de boedel (art. 35 lid 2 Fw);

  2. als sprake is van een stil pandrecht, het moment van ontstaan van de rechtsverhouding tussen de pandgever en de Belastingdienst. Een stil pandrecht kan immers alleen worden gevestigd over ten tijde van vestiging bestaande vorderingen of vorderingen die voortvloeien uit een reeds bestaande rechtsverhouding (art. 3:239 lid 1 BW);

  3. het tijdvak waarover de btw op aangifte wordt voldaan. De btw moet immers op aangifte worden voldaan of teruggevraagd aan het einde van het tijdvak;

  4. als sprake is van het einde van het tijdvak, of er sprake is van een negatieve of positieve belastingschuld;

  5. de datum van de factuur en de betreffende betalingstermijn. Deze informatie heeft de pandhouder nodig om te kunnen bepalen of een vordering oninbaar is.

  Kortom, de pandhouder heeft aanvullende informatie nodig om zijn vordering te kunnen innen. In de literatuur wordt betoogd dat het recht van inzage ruim moet worden uitgelegd, omdat niet valt in te zien waarom de curator niet gehouden zou zijn om de pandhouder alle beschikbare relevante informatie met betrekking tot de te verpanden vordering te verstrekken, temeer omdat de curator gerechtigd is om de met inzage gepaard gaande kosten op grond van Hamm q.q./ABN Amro bij de pandhouder in rekening te brengen.⁷⁰xT.H.D. Struycken & T.T. van Zanten, Hamvragen omtrent de inning van stil verpande vorderingen in faillissement – deel II, TvI 2010/13; Rongen 2012, nrs. 837 en 838; A. Steneker, Pandrecht (Mon. BW B12a), Deventer: Kluwer 2012, par. 55. Ik sluit mij daarbij aan. Het arrest Hamm q.q./ABN Amro is toegesneden op de stil pandhouder. Ik merk op dat ook de openbaar pandhouder belang kan hebben bij informatie omtrent het aan hem verpande recht op teruggaaf van btw. Ik volg Struycken, Van Zanten, Rongen en Steneker, die aannemen dat de openbaar pandhouder eenzelfde recht op inzage toekomt.

  7.2 Het bij de btw-aangifte indienen van een verzoek om teruggaaf van btw door de pandhouder

  Een verzoek om teruggaaf van btw geschiedt bij de aangifte over het tijdvak waarin het recht op teruggaaf is ontstaan.⁷¹xArt. 31 lid 1 Wet OB. Zonder de bevoegdheid om een verzoek om teruggaaf van btw bij aangifte in te dienen is het pandrecht illusoir, omdat de pandhouder het recht op teruggaaf dan op feitelijke gronden niet kan innen. Nu inning alleen mogelijk is als aan de vormvoorschriften voor het indienen van het verzoek om teruggaaf wordt voldaan, meen ik dat de bevoegdheid om een verzoek om teruggaaf van btw in te dienen bij aangifte toekomt aan de pandhouder op grond van zijn inningsbevoegdheid.⁷²xVgl. HR 18 december 2015, ECLI:NL:HR:2015:3619, NJ 2016/34 (ABN AMRO/Marell), HR 11 maart 2005, ECLI:NL:HR:2005:AS2619, NJ 2006/362 (Rabobank/Stormpolder Vastgoed) en HR 9 december 2016, ECLI:NL:HR:2016:2833, NJ 2017/2 (Megalim Investments/De Veenbloem). Als die bevoegdheid niet toekomt aan de pandhouder, ligt het voor de hand dat de pandgever of in faillissement de curator⁷³xTegen betaling van een redelijke boedelbijdrage door de pandhouder. gehouden is het verzoek om teruggaaf van btw namens de pandhouder in te dienen. De pandhouder zou anders in de uitoefening van zijn pandrecht worden gefrustreerd. Ingevolge art. 29 lid 1 Wet OB (geldend tot 1 januari 2017) en Besluit nr. DGB2003/4484M van de Staatssecretaris van Financiën van 5 september 2003⁷⁴xLaatstelijk gewijzigd bij Besluit nr. 2016-204647 van 15 december 2016 (het Factoorsbesluit). De laatste wijziging van het Factoorsbesluit vond plaats in het kader van de invoering van art. 29 lid 6 Wet OB. kon de cessionaris in het kader van cessie van (handels)vorderingen op grond van een factoorsovereenkomst⁷⁵xUit het Factoorsbesluit volgt dat als factoorsovereenkomst is te beschouwen de overeenkomst op basis waarvan een ondernemer (de factoor) door hem goedgekeurde schuldvorderingen (categorieën van schuldvorderingen c.q. schuldvorderingen op bepaalde debiteuren) van een derde (zijn cliënt) overneemt, al dan niet op het moment van het ontstaan van de schuldvorderingen, en vervolgens de financiële verrichtingen strekkende tot het verkrijgen van betaling van die vorderingen verricht. Hierbij maakt het geen verschil of al dan niet een voorbehoud wordt gemaakt voor het geval de overgenomen schuldvorderingen geheel of gedeeltelijk oninbaar zouden blijken te zijn, met andere woorden of met de schuldvorderingen ook het debiteurenrisico wordt overgenomen. namens de cedent een verzoek om teruggaaf van btw ten aanzien van oninbare vorderingen doen op grond van een machtiging daartoe van de cedent aan de cessionaris. Een eventuele teruggaaf werd door de Belastingdienst betaald aan de cessionaris (zie verder par. 9). Hieruit volgt dat directe betaling door de Belastingdienst aan de pandhouder praktisch gezien mogelijk is. Analoog aan deze regeling kan mijns inziens worden betoogd dat de pandhouder gemachtigd is om een verzoek om teruggaaf in te dienen namens de pandgever. Deze machtiging eindigt mijns inziens niet bij een faillissement van de volmachtgever of gevolmachtigde, nu deze volgt uit dan wel nauw samenhangt met de inningsbevoegdheid van de pandhouder. Dat de Belastingdienst direct kan uitbetalen aan de pandhouder voorkomt echter niet dat de Belastingdienst eventuele positieve belastingschulden met negatieve belastingschulden van de pandgever kan verrekenen voordat een eventuele teruggaaf wordt uitbetaald (tenzij instemming met verpanding is verleend ingevolge art. 24 lid 4 IW).

• 8 Tussenconclusie: wat zijn de beperkingen van een verpanding van het recht op teruggaaf?

  Uit de voorgaande paragrafen volgen onderstaande beperkingen van de aantrekkelijkheid van een pandrecht op een recht op teruggaaf:
  

  1. saldering per tijdvak en het verrekeningsrecht van de fiscus ingevolge art. 24 lid 4 IW;
     Gedurende het tijdvak vindt steeds verrekening plaats van terug te vorderen btw met btw die moet worden voldaan. Het per saldo over het betreffende tijdvak van de fiscus te vorderen bedrag kan in aanmerking komen voor verrekening ingevolge art. 24 IW. De Belastingdienst mag zowel in als buiten faillissement van de pandgever negatieve met positieve belastingschulden verrekenen. Dit verrekeningsrecht kan de pandhouder worden tegengeworpen, tenzij de Belastingdienst instemt met verpanding. In een uitwinningsscenario is de kans aannemelijk dat de belastingplichtige naast btw ook andere door de fiscus invorderbare belastingschulden heeft, en dat de Belastingdienst niet instemt met een verpanding.

  2. grondslagvereiste bij stille verpanding;
     Voor btw op kosten is onduidelijk wanneer voldaan is aan het grondslagvereiste. Voor een stille verpanding van het recht op teruggaaf van btw ten aanzien van oninbare vorderingen volgt uit het arrest Curatoren Eurocommerce/Ontvanger dat deze bij voorbaat kan geschieden vanaf het moment dat de btw door de belastingplichtige/pandgever op aangifte is voldaan. Dit betekent dat in geval van een stille verpanding van handelsvorderingen aan bijvoorbeeld een factormaatschappij het recht op teruggaaf van btw ten aanzien van oninbare vorderingen niet tegelijk kan worden meeverpand, indien de verpanding van de handelsvorderingen kort na de facturering, maar voor de voldoening van de btw op aangifte plaatsvindt. De verpanding van het betreffende recht op teruggaaf moet dan na afloop van het relevante tijdvak en voldoening van de btw op aangifte alsnog geschieden. Voornoemde problematiek kan worden opgelost (1) door periodieke registratie van vervolgakten, of (2) door met een openbare verpanding te werken, waarvoor het grondslagvereiste immers niet geldt.

  3. faillissement van de pandgever bij verpanding bij voorbaat;
     Als de pandgever failliet gaat en nog niet alle vestigingshandelingen voor verpanding zijn voltooid, komt geen geldig pandrecht tot stand, art. 35 lid 1 Fw. Daarnaast valt een bij voorbaat verpand recht op teruggaaf van btw, ontstaan na faillissement van de belastingplichtige, onbezwaard in de boedel, art. 35 lid 2 Fw.

  4. praktische gang van zaken.
     Het recht op teruggaaf volgt uit de administratie van de belastingplichtige en wordt op diens verzoek ingediend bij de btw-aangifte aan het einde van het tijdvak. Het is de vraag of de pandhouder feitelijk in staat is om zijn inningsbevoegdheid uit te oefenen.

• 9 Het recht op teruggaaf van btw ten aanzien van oninbare vorderingen: een zelfstandig recht van de cessionaris

  In 2017 is art. 29 lid 6 Wet OB ingevoerd. Dit artikel luidt als volgt:

  ‘Ingeval een ondernemer zijn vordering ter zake van de levering van goederen of diensten geheel of gedeeltelijk overdraagt aan een andere ondernemer, treedt deze andere ondernemer met betrekking tot die vordering of het overgedragen gedeelte daarvan voor de toepassing van het eerste, tweede, en derde lid op het tijdstip van die overdracht in de plaats van de ondernemer die de vordering overdraagt. Wanneer de andere ondernemer ter zake van de overgenomen vordering een recht op teruggaaf verkrijgt, wordt de teruggaaf in afwijking van het vierde lid op verzoek verleend. Het vijfde lid is van overeenkomstige toepassing.’

  Deze regeling is ingevoerd met het oog op factoring, maar heeft een ruimere strekking.⁷⁶xKamerstukken II 2016/17, 34554, nr. 3, p. 10. De regeling heeft namelijk betrekking op alle transacties waarbij een ondernemer een vordering overdraagt aan een andere ondernemer. Als de (factor)transactie is gestructureerd door middel van een verpanding van handelsvorderingen en de bijbehorende (toekomstige) rechten op teruggaaf van btw en een handelsvordering blijkt oninbaar, dan kan de pandhouder worden beperkt in de uitoefening van zijn pandrechten door de beperkingen opgesomd in de tussenconclusie (par. 8). Dat kan met name nadelig zijn voor de pandhouder bij een non-recourse-transactie, waarbij niet-betaling door een debiteur voor risico van de pandhouder komt.⁷⁷xDe transactie kan echter zo zijn gestructureerd dat de risico-overneming (het overnemen van het debiteurenrisico van de verpande handelsvordering door de factor) geschiedt door verkoop en cessie van de betreffende vordering aan de factor. Als dit gebeurt voordat de niet-betaling van de betreffende vordering vaststaat of geacht wordt vast te staan, dan kan de factor een beroep doen op de nieuwe regeling van de indeplaatsstelling. Bij de indeplaatsstelling van art. 29 lid 6 Wet OB zijn de beperkingen van een verpanding van het recht op teruggaaf niet aan de orde. Dat leidt tot de vraag of de indeplaatsstelling van art. 29 lid 6 Wet OB een argument is voor een financier om de (factor)transactie te willen structureren door middel van een cessie in plaats van een verpanding van handelsvorderingen. Voordat ik deze regeling nader uiteenzet, bespreek ik de oude regeling.

  Het oude regime is van toepassing op vorderingen die vóór 1 januari 2017 zijn overgedragen. Het recht op teruggaaf van btw ten aanzien van oninbare vorderingen bleef achter bij de cedent.⁷⁸xHof ’s-Hertogenbosch 8 december 1989, ECLI:NL:GHSHE:1989:AW6936 en HR 22 mei 1991, ECLI:NL:HR:1991:ZC4592. Later gecodificeerd in Besluit nr. DGB2003/4484M van de Staatssecretaris van Financiën van 5 december 2003, laatstelijk gewijzigd bij Besluit nr. 2016-204647 van 15 december 2016 (het Factoorsbesluit). Ingevolge art. 29 lid 1 Wet OB (geldend tot 1 januari 2017) kon de cessionaris namens de cedent een verzoek om teruggaaf doen op grond van een machtiging daartoe van de cedent aan de cessionaris. De machtiging kon worden verleend door medeondertekening van het verzoek om teruggaaf of door een afzonderlijk schrijven meegestuurd met het verzoek. De teruggaafbeschikking werd afgegeven op naam van de cedent, maar verzonden aan de cessionaris, aan wie de teruggaaf werd uitbetaald.

  Sinds 1 januari 2017 heeft de cessionaris (mits ondernemer) een zelfstandig recht op teruggaaf van btw ten aanzien van oninbare vorderingen⁷⁹xDeze regeling geldt alleen voor vorderingen ontstaan op of na 1 januari 2017. op grond van art. 29 lid 6 Wet OB. De cessionaris treedt ingevolge dit artikel in de plaats van de cedent. Voor het verkrijgen van de teruggaaf moet de cessionaris voor handelsvorderingen ontstaan na 31 december 2016 een afzonderlijk verzoek bij de Belastingdienst indienen.⁸⁰xArt. 29 lid 6 jo. lid 10 Wet OB.

  De relevantie van het verschil tussen de oude en nieuwe regeling licht ik toe aan de hand van een voorbeeld. Ondernemer (A) heeft al zijn handelsvorderingen op debiteuren (X, Y en Z) gecedeerd aan de factormaatschappij (F). Z gaat failliet en vast komt te staan dat de vordering op Z oninbaar is. A heeft F gemachtigd om een verzoek om teruggaaf van btw te doen namens A. Onder de oude regeling kon F op grond van een machtiging van A een verzoek om teruggaaf van btw doen namens A. Een nadeel van deze constructie is dat de volmacht van de cedent aan de cessionaris eindigt ten gevolge van een faillissement van de cessionaris of cedent.⁸¹xArt. 3:72 onder a en b BW. Voordat de Belastingdienst overgaat tot uitbetaling van een eventueel recht op teruggaaf van btw aan F, kan de Belastingdienst positieve belastingschulden met negatieve belastingschulden van A verrekenen (art. 24 lid 4 IW). Onder de nieuwe regeling heeft F een zelfstandig recht op teruggaaf van btw ten aanzien van oninbare vorderingen. Daardoor kan het verrekeningsrecht van de Belastingdienst ingevolge art. 24 lid 4 IW niet worden tegengeworpen aan de cessionaris en bovendien handelt de cessionaris niet op grond van een volmacht, maar op grond van een eigen recht.

  De bezwaren voor verpanding van het recht op teruggaaf genoemd in de tussenconclusie (zie par. 8) doen zich niet voor bij toepassing van art. 29 lid 6 Wet OB. Het is voor de cessionaris enkel van belang dat de onderliggende handelsvorderingen rechtsgeldig zijn overgedragen voor faillissement. Dat de cessionaris anders dan de pandhouder van het recht op teruggaaf van btw ten aanzien van oninbare vorderingen een zelfstandig recht op teruggaaf op de Belastingdienst heeft, is een voordeel dat mijns inziens meegewogen moet worden bij de structurering van een transactie.⁸²xIn het kader van recourse-transacties (waarbij het insolventierisico van de debiteuren van de handelsvorderingen niet door de financier/factor wordt overgenomen) rijst de vraag of een cessie (ten titel van bijv. koop met een garantie van de verkoper met betrekking tot de inbaarheid van de verkochte vorderingen) rechtsgeldig is ingevolge het fiduciaverbod (art. 3:84 lid 3 BW). Mogelijk is in dit geval sprake van een (als verkoop/koop verhulde) cessie ten titel van verhaal. Zie Rongen 2012, nrs. 711-720 (zie voor opvatting Rongen: nr. 716). De cessionaris heeft immers een sterkere positie dan de pandhouder ter zake van het recht op teruggaaf van btw ten aanzien van oninbare vorderingen.

• 10 Conclusie

  De hoofdvraag van dit artikel is of verpanding van het recht op teruggaaf van btw een aantrekkelijke vorm van zekerheid is. Ik meen dat dit niet het geval is door de volgende beperkingen genoemd in paragraaf 8: (1) het verrekeningsrecht van de fiscus ingevolge art. 24 lid 4 IW, (2) het grondslagvereiste bij stille verpanding, (3) de gevolgen van een faillissement van de pandgever bij verpanding bij voorbaat en (4) de onduidelijkheden over de praktische gang van zaken bij uitwinning. Echter, bij financieringen verstrekt op basis van handelsvorderingen als onderpand (zoals factoring) kunnen partijen besluiten om de transactie te structureren door middel van een cessie in plaats van verpanding van handelsvorderingen, waardoor de bezwaren van een verpanding van een recht op teruggaaf ten aanzien van oninbare vorderingen niet van toepassing zijn. Ingevolge art. 29 lid 6 Wet OB heeft de cessionaris immers een zelfstandig recht op teruggaaf. Zowel bij non-recourse- als bij recourse-factoring is dit van belang, nu de cessionaris zich voor het recht op teruggaaf in beide gevallen kan omdraaien.

Noten

• 1 Een ondernemer in de zin van art. 7 Wet OB.

• 2 De periode waarover een ondernemer btw moet betalen en btw-aangifte moet doen. In beginsel betreft deze periode een kwartaal, maar dit kan ook maandelijks of jaarlijks zijn. Het tijdvak eindigt steeds op de laatste dag van het betreffende kwartaal, maand of jaar.

• 3 Ik beperk mij tot deze twee vormen van btw, omdat dit de in de financieringspraktijk meest voorkomende vormen van btw zijn. Het recht op teruggaaf van btw betekent in dit artikel het recht op teruggaaf van btw op kosten en het recht op teruggaaf van btw ten aanzien van een oninbare vordering.

• 4 Kamerstukken II 2016/17, 34554, nr. 3, p. 10. Uit de MvT volgt dat met deze regeling vooral beoogd is om een regeling te treffen voor factoring. De regeling is hier niet toe beperkt en heeft betrekking op alle transacties waarbij een vordering door een ondernemer wordt overgedragen aan een andere ondernemer.

• 5 Van toepassing op vorderingen die vanaf 1 januari 2017 zijn overgedragen.

• 6 B.G.A. Heijnen, Niet-betaling in de btw. Over oninbare vorderingen en onbetaalde schulden in de Europese en Nederlandse btw (diss. Rotterdam; Fiscale Monografieën nr. 152), Deventer: Wolters Kluwer 2018, par. 1.2.

• 7 Art. 73 Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (de Btw-richtlijn) en art. 8 Wet OB.

• 8 Art. 14 lid 1 Wet OB.

• 9 Art. 12 lid 1 Wet OB.

• 10 Art. 15 lid 1 Wet OB.

• 11 Btw die een ondernemer over zakelijke kosten heeft betaald, mag hij aftrekken.

• 12 Heijnen 2018, par. 1.2.

• 13 Art. 14 lid 1 Wet OB en art. 4:86 Awb.

• 14 HR 16 oktober 2009, ECLI:NL:HR:2009:BG6444, JOR 2010/35.

• 15 Een belastingschuld kan zowel positief als negatief zijn. Een positieve belastingschuld is een vordering van de Belastingdienst op de belastingplichtige en een negatieve belastingschuld is een vordering van de belastingplichtige op de Belastingdienst.

• 16 HR 11 oktober 1985, ECLI:NL:HR:1985:AD3803, NJ 1986/68 (Kramer q.q./NMB); HR 16 juni 1995, ECLI:NL:HR:1995:ZC1759, NJ 1996/508 (Ontvanger/Rabobank IJmuiden); HR 26 juni 1998, ECLI:NL:HR:1998:ZC2690, NJ 1998/745 (Aerts q.q./ABN Amro); HR 28 november 2003, ECLI:NL:HR:2003:AN7840, NJ 2004/81 (Koverto).

• 17 B.A. Schuijling, Levering en verpanding van toekomstige goederen (diss. Nijmegen; Serie Onderneming en recht, deel 90), Deventer: Wolters Kluwer 2016, nr. 106.

• 18 Zie anders: de noot van A. van Eijsden bij Hof ’s-Hertogenbosch 9 september 2009, ECLI:NL:GHSHE:2009:BJ7312, TvI 2009/35. Van Eijsden stelt dat goed verdedigbaar is dat de teruggaaf VPB materieel ontstaat ‘van dag tot dag’, waarmee hij doelt op ieder moment waarop zich belastbare feiten voordoen. De noot van A. van Eijsden heeft geen betrekking op de btw.

• 19 Bij een aangiftebelasting berekent en betaalt de belastingplichtige op eigen initiatief en wordt geen voorlopige of definitieve belastingaanslag opgelegd. Bij een aanslagbelasting wordt wel een voorlopige of definitieve aanslag opgelegd. Nadat de belastingplichtige belastingaangifte heeft gedaan, ontvangt de belastingplichtige van de Belastingdienst de definitieve aanslag, waarin rekening wordt gehouden met de ontvangen of betaalde belasting uit de voorlopige aanslagen.

• 20 M.H.E. Rongen, Cessie (diss. Nijmegen; Serie Onderneming en Recht, deel 70), Deventer: Kluwer 2012, nrs. 975 en 976; R.J. van der Weijden, Overgang en uitoefening van nevenrechten bij stille cessie, WPNR 2007, afl. 6716, par. 3.3. Zie ook HR 18 december 2015, ECLI:NL:HR:2015:3619, NJ 2016/34 (ABN AMRO/Marell) en HR 11 maart 2005, ECLI:NL:HR:2005:AS2619, NJ 2006/362 (Rabobank/Stormpolder).

• 21 Rongen 2012, nr. 964.

• 22 Rongen 2012, nr. 963, voetnoot 13.

• 23 Heijnen 2018, par. 4.3.4.5.1: ‘[D]it is weliswaar in veel situaties het geval, niet in de laatste plaats wanneer de handelsvordering wordt voldaan, maar deze vlieger gaat bijvoorbeeld niet op in het geval van kwijtschelding (de afstand om niet): in dat geval zorgt het tenietgaan van de vordering juist voor het ontstaan van het recht op teruggaaf.’

• 24 Art. 3:98 BW.

• 25 Art. 3:83 BW.

• 26 Denk aan vorderingen uit een persoonsgebonden besluit. Zie ook Rank-Berenschot, in: T&C BW, art. 3:83 BW, aant. 3 (online, bijgewerkt op 1 juli 2019).

• 27 HR 16 maart 2004, ECLI:NL:HR:2004:AO0603. Zie ook Rongen 2012, nr. 555.

• 28 Heijnen 2018, par. 4.3.4.5.2.

• 29 Zie ook Kamerstukken II 2013/14, 33754, nr. 3 (MvT) en Heijnen 2018, par. 4.3.4.5.2.

• 30 Art. 3:84 lid 1 jo. art. 3:98 BW.

• 31 Art. 3:239 lid 1 BW. Zie art. 3:94 lid 3 BW voor stille cessie.

• 32 Art. 3:94 lid 1 jo. art. 3:98 en 3:236 lid 2 BW.

• 33 Art. 3:246 lid 1 BW. Bij stille cessie volgt hetzelfde uit art. 3:94 lid 3 BW.

• 34 Leidraad Invordering 2019, par. 24.6.3. Geformaliseerd betekent een belastingschuld vastgesteld in een aanslag. De btw is een aangiftebelasting; deze wordt geformaliseerd bij de aangifte of het verzoek in verband waarmee de betreffende belastingteruggave wordt vastgesteld aan het einde van het betreffende tijdvak.

• 35 De btw is een aangiftebelasting en geen aanslagbelasting. In de Leidraad wordt verwezen naar een ‘invorderbare belastingaanslag (of anderszins voor verrekening vatbare schuld)’.

• 36 A.J. Tekstra, Verrekening door de fiscus (diss. Nijmegen; Serie Onderneming en Recht, deel 62), Deventer: Kluwer 2011, par. 4.9.2.

• 37 Zie Rb. Oost-Brabant 19 februari 2015, ECLI:NL:RBOBR:2015:995, JOR 2015/124.

• 38 HR 16 maart 2004, ECLI:NL:HR:2004:AO0603, r.o. 3.6.

• 39 Zie ook Tekstra 2011, par. 4.9.2.

• 40 Art. 3:239 lid 1 en 3:94 lid 3 BW. Het grondslagvereiste geldt niet voor openbare verpanding. Dus partijen ontkomen aan dit vereiste door het recht op teruggaaf van btw openbaar te verpanden (door, eventueel achteraf, mededeling te doen van de verpanding aan de Belastingdienst).

• 41 HR 2 februari 2012, ECLI:NL:HR:2012:BT6947, NJ 2012/261 (Dix q.q./ING). Bij deze constructie verbindt een kredietnemer zich om zijn toekomstige vorderingen op derden aan de bank te verpanden tot zekerheid van al hetgeen hij aan een bank schuldig is en zal worden, door middel van een (stam)pandakte, en verleent de bank een onherroepelijke volmacht om de vorderingen daadwerkelijk aan zichzelf te verpanden.

• 42 Schuijling 2016, nr. 206 en HR 17 februari 2012, ECLI:NL:HR:2012:BU6552, NJ 2012/605 (Rabobank/Kézér q.q.).

• 43 HR 10 januari 1975, ECLI:NL:HR:1975:AB4313, NJ 1976/249 (Giro/Standaardfilms) en HR 27 februari 1989, ECLI:NL:HR:1989:AD0606, NJ 1989/422 (Otex/Steenbergen q.q.).

• 44 Schuijling 2016, nr. 207.

• 45 HR 13 oktober 2017, ECLI:NL:HR:2017:2627, NJ 2017/454 (Eurocommerce).

• 46 Zie par. 6 voor het bijzondere verrekeningsregime van art. 24 IW.

• 47 Verruiming in de zin dat de Belastingdienst negatieve en positieve belastingschulden van groepsvennootschappen in de fiscale eenheid met elkaar kon verrekenen (r.o. 3.4.2).

• 48 R.o. 3.4.1.

• 49 Tekstra 2011, par. 1.10.

• 50 Tekstra 2011, par. 2.4.7.

• 51 Heijnen 2018, par. 4.3.4.5.5.

• 52 Zie r.o. 3.5.2.

• 53 Tekstra 2011, par. 1.10.

• 54 Verrekening voor de vervaldatum is beperkt mogelijk als het om aanslagen gaat als bedoeld in art. 9 lid 5 en 7 IW. Verrekening is dan alleen mogelijk met belastingaanslagen die op dezelfde belasting en hetzelfde tijdvak betrekking hebben.

• 55 Bijv. een WOZ-aanslag van de gemeente of een aanslag waterschapsbelasting.

• 56 Kamerstukken II 1987/88, 20588, p. 69-70 (MvT). Denk aan rijksbelastingen, inclusief invoerrechten en accijnzen, onroerendgoedbelastingen en milieuheffingen. Als het wederkerigheidsvereiste zou gelden voor verrekening door de Belastingdienst is de regeling van art. 24 IW in veel denkbare gevallen niet toepasbaar. Denk aan verrekening van teruggave van inkomstenbelasting (vermogen Rijk) met te vorderen onroerendgoedbelasting (vermogen gemeente).

• 57 Bij een stil pandrecht alleen vorderingen die op het moment van vestiging reeds bestaan of rechtstreeks worden verkregen uit een dan reeds bestaande rechtsverhouding.

• 58 Art. 24 lid 1 IW.

• 59 HR 30 oktober 2009, ECLI:NL:HR:2009:BJ0861, NJ 2010/96 (Hamm q.q./ABN Amro). Daarnaast geldt op grond van HR 22 juni 2007, ECLI:NL:HR:2007:BA2511, NJ 2007/520 (ING/Verdonk) dat de curator de stil pandhouder een redelijke termijn moet gunnen om tot mededeling van zijn pandrecht aan de debiteur van de verpande vordering over te gaan, voordat hij de debiteur meedeelt dat hij de verpande vordering moet voldoen op de rekening van de boedel. Bij een professionele pandhouder als een bank zal de door de curator in acht te nemen redelijke termijn in het algemeen veertien dagen bedragen.

• 60 HR 30 oktober 2009, ECLI:NL:HR:2009:BJ0861, NJ 2010/96 (Hamm q.q./ABN Amro). Actieve inning betekent dat de curator uit eigen beweging overgaat tot inning. Passieve inning betekent dat de curator vorderingen in ontvangst neemt die schuldenaren uit eigen beweging voldoen.

• 61 HR 21 februari 2014, ECLI:NL:HR:2014:415, NJ 2015/82 (Neo River).

• 62 Parl. Gesch. Boek 3 BW, p. 772-773.

• 63 Art. 3:246 lid 1 en 2 BW.

• 64 T.E. Booms, annotatie bij Hof Arnhem-Leeuwarden 17 maart 2016, ECLI:NL:GHARL:2016:2264, JOR 2016/175; S. Houdijk & M.S. Breeman, De reikwijdte van de (innings)bevoegdheid van de openbaar pandhouder, FIP 2016/217, p. 43-44; Rongen 2012, nr. 976; N.E.D. Faber, annotatie bij HR 9 december 2016, ECLI:NL:HR:2016:2833, JOR 2017/25 (Megalim Investments/De Veenbloem).

• 65 Als deze bevoegdheid niet toe zou komen aan de openbaar pandhouder wordt de schuldenaar bevoordeeld, omdat de aan de verpande vordering verbonden zekerheidsrechten dan alleen door de pandgever kunnen worden uitgeoefend, nadat hem toestemming tot inning van de verpande vordering is gegeven door de pandhouder of nadat hij daartoe door de kantonrechter is gemachtigd ingevolge art. 3:246 lid 4 BW.

• 66 HR 30 oktober 2009, ECLI:NL:HR:2009:BJ0861, NJ 2010/96 (Hamm q.q./ABN Amro): inzage in de administratie van de pandgever; HR 18 december 2015, ECLI:NL:HR:2015:3619, NJ 2016/34 (ABN AMRO/Marell): de pandhouder mag de aan de verpande vorderingen verbonden zekerheden uitwinnen; HR 9 december 2016, ECLI:NL:HR:2016:2833, NJ 2017/2 (Megalim Investments/De Veenbloem): de pandhouder mag het faillissement van de debiteur aanvragen.

• 67 HR 21 januari 2005, ECLI:NL:HR:2005:AR3406, NJ 2005/250 (Jomed).

• 68 Art. 92 Fw.

• 69 HR 30 oktober 2009, ECLI:NL:HR:2009:BJ0861, NJ 2010/96 (Hamm q.q./ABN Amro).

• 70 T.H.D. Struycken & T.T. van Zanten, Hamvragen omtrent de inning van stil verpande vorderingen in faillissement – deel II, TvI 2010/13; Rongen 2012, nrs. 837 en 838; A. Steneker, Pandrecht (Mon. BW B12a), Deventer: Kluwer 2012, par. 55.

• 71 Art. 31 lid 1 Wet OB.

• 72 Vgl. HR 18 december 2015, ECLI:NL:HR:2015:3619, NJ 2016/34 (ABN AMRO/Marell), HR 11 maart 2005, ECLI:NL:HR:2005:AS2619, NJ 2006/362 (Rabobank/Stormpolder Vastgoed) en HR 9 december 2016, ECLI:NL:HR:2016:2833, NJ 2017/2 (Megalim Investments/De Veenbloem).

• 73 Tegen betaling van een redelijke boedelbijdrage door de pandhouder.

• 74 Laatstelijk gewijzigd bij Besluit nr. 2016-204647 van 15 december 2016 (het Factoorsbesluit). De laatste wijziging van het Factoorsbesluit vond plaats in het kader van de invoering van art. 29 lid 6 Wet OB.

• 75 Uit het Factoorsbesluit volgt dat als factoorsovereenkomst is te beschouwen de overeenkomst op basis waarvan een ondernemer (de factoor) door hem goedgekeurde schuldvorderingen (categorieën van schuldvorderingen c.q. schuldvorderingen op bepaalde debiteuren) van een derde (zijn cliënt) overneemt, al dan niet op het moment van het ontstaan van de schuldvorderingen, en vervolgens de financiële verrichtingen strekkende tot het verkrijgen van betaling van die vorderingen verricht. Hierbij maakt het geen verschil of al dan niet een voorbehoud wordt gemaakt voor het geval de overgenomen schuldvorderingen geheel of gedeeltelijk oninbaar zouden blijken te zijn, met andere woorden of met de schuldvorderingen ook het debiteurenrisico wordt overgenomen.

• 76 Kamerstukken II 2016/17, 34554, nr. 3, p. 10.

• 77 De transactie kan echter zo zijn gestructureerd dat de risico-overneming (het overnemen van het debiteurenrisico van de verpande handelsvordering door de factor) geschiedt door verkoop en cessie van de betreffende vordering aan de factor. Als dit gebeurt voordat de niet-betaling van de betreffende vordering vaststaat of geacht wordt vast te staan, dan kan de factor een beroep doen op de nieuwe regeling van de indeplaatsstelling.

• 78 Hof ’s-Hertogenbosch 8 december 1989, ECLI:NL:GHSHE:1989:AW6936 en HR 22 mei 1991, ECLI:NL:HR:1991:ZC4592. Later gecodificeerd in Besluit nr. DGB2003/4484M van de Staatssecretaris van Financiën van 5 december 2003, laatstelijk gewijzigd bij Besluit nr. 2016-204647 van 15 december 2016 (het Factoorsbesluit).

• 79 Deze regeling geldt alleen voor vorderingen ontstaan op of na 1 januari 2017.

• 80 Art. 29 lid 6 jo. lid 10 Wet OB.

• 81 Art. 3:72 onder a en b BW.

• 82 In het kader van recourse-transacties (waarbij het insolventierisico van de debiteuren van de handelsvorderingen niet door de financier/factor wordt overgenomen) rijst de vraag of een cessie (ten titel van bijv. koop met een garantie van de verkoper met betrekking tot de inbaarheid van de verkochte vorderingen) rechtsgeldig is ingevolge het fiduciaverbod (art. 3:84 lid 3 BW). Mogelijk is in dit geval sprake van een (als verkoop/koop verhulde) cessie ten titel van verhaal. Zie Rongen 2012, nrs. 711-720 (zie voor opvatting Rongen: nr. 716).